Ii tratta di files trafugati da un dipendente infedele della banca del Principato e da questi “venduti” al fisco tedesco, ente di ultima provenienza, mentre il preteso riferimento del conto all’attuale ricorrente potrebbe essere frutto di errore o addirittura di calunnia. In proposito, si osserva che l’eccepita assenza della firma della ricorrente in calce all’unico documento effettivamente sottoscritto non è rilevante, perché si tratta di atto unilaterale ed è, perciò, sottoscritto dai dichiaranti, responsabili del management della banca

Sentenza Commissione tributaria provinciale LOMBARDIA Milano, sez. XL, 15-12-2009, n. 367 – Pres. Lapertosa Flavio – Rel. Macrì Federico Damiano

Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) – Dichiarazione annuale – Quadro RW – Attività detenute all’estero – Omissione – Monitoraggio fiscale – Art. 5, D. L. 28 giugno 1990, n. 167 – Elementi probatori – Indicazione – Allegazione – Necessità Spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la pretesa tributaria fatta valere e la commissione di violazioni inerenti la disciplina delle imposte. L’omessa dichiarazione di attività detenute all’estero dal contribuente non può ritenersi suffragata da documenti non originali o autenticati che non rechino alcun importo; parimenti l’Erario non può dolersi della legittima richiesta di allegazione di segnalazioni ricevute rifiutando di giustificarne fonte e contenuto atteso che l’attività amministrativa deve essere sempre e comunque improntata a trasparenza e chiarezza.

Svolgimento del processo

Con l’assistenza e la difesa del procuratore speciale domiciliatario Avv. (. ), la Signora (. ) ha proposto separati e tempestivi ricorsi avverso n. 5 atti di contestazione con irrogazione di sanzioni e cioè il n. (. ), per l’anno 2001 (Ric. RGR n. (. )); il n. (. ) (Ric. RGR n. (. )), per l’anno 2002; il (. ) n. (Ric. RGR n. (. )), per l’anno 2003; il n. (. ) (Ric. RGR (. )), per l’anno 2004; il n. (. ) (Ric. RGR n. (. )) per l’anno 2005; nonché n. 2 ricorsi avverso atti di accertamento IRPEF, e cioè il n. (. ) (Ric. RGR n. (. )) per l’anno 2001; il n. (. ) per l’anno 2003. Gli atti di contestazione sono fondati sulla assunta violazione del D. L. N. 167/1990, convertito nella Legge n. 227/1990, ed in particolare della normativa del suo art. 4 – comma 1, per aver omesso di dichiarare – relativamente alle dichiarazioni interessanti le annualità dal 1999 al 2005 – nel modulo RW – Sez. II, investimenti all’estero in ragione di Euro 650. 000,00, detenuti a mezzo della soc. (. ) avente sede a Vaduz – Liechtenstein.

Come diretta conseguenza delle relative contestazioni si pone l’emissione degli atti accertativi IRPEF, relativamente alle annualità 2001 e 2003, ora sub judice, che sono fondati sulla norma di cui al comma 3 dell’art. 37 D. P. R. N. 600/73, in base alla quale, in sede di rettifica o di accertamento, “sano imputati al contribuente i redditi di cui appaiano titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.

Come emerge dalla parte motivi degli accertamenti, tale impostazione di diritto degli emessi avvisi è da collegare a documentazione acquisita attraverso attività di cooperazione internazionale (Dirett. Europea n. 77/799 CEE – 1977), in parte allegata agli stessi avvisi, da cui risulta che l’attuale ricorrente è titolare presso la Ba. In Liechtenstein del conto n. (. ) fiduciariamente gestito dalla soc. (. ) di Vaduz, dei cui valori patrimoniali risulta in ultima istanza abilitata a disporne sul piano economico la Signora (. ).

In proposito, si aggiunge:

– a) che da segnalazione di provenienza inglese l’importo depositato in tale conto potrebbe essere il frutto di “possibili ulteriori assetti bancari”;

– b) che tale rapporto economico deve essere considerato tuttora vivo, anche perché non è stata dimostrata la sua cessazione, in risposta a precisa domanda del questionario inoltrato all’interessata.

Con gli avvisi sono siate irrogate le sanzioni di legge con solo cumulo materiale. In data 09/06/09 si è costituita l’Agenzia, che conferma la motivazione già ampiamente sviluppata negli avvisi e conclude per il rigetto e la rifusione delle spese.

In sede di ricorso, la contribuente eccepisce:

– 1) che non ha mai avuto un solo Euro all’estero e che a dimostrazione di ciò aveva inutilmente offerto la sua disponibilità a collaborare con l’Ufficio, attraverso la sottoscrizione congiunta di apposita richiesta alla banca di Vaduz, con rinuncia a qualsiasi segreto bancario;

– 2) che, sulla documentazione probatoria, unita agli avvisi, c’è da osservare che il primo è in realtà “un modulo su (apparente) carta intestata della banca (. ) di Vaduz, datato 2 ottobre 2001, apparentemente sottoscritto da persone diverse dalla Signora, riferito al conto deposito n. (. ) e al partner del contratto (. ) Vaduz”, nel quale la Signora (. ) compare appunto come persona “abilitata in ultima istanza a disporre dei valori patrimoniali sul piano economico”, mentre il secondo documento, descrittivo della (. ), su carta non intestata non datata e non sottoscritta, pertanto, gli stessi non sono idonei a fornire alcuna prova accettabile, perché:

– a) non riportano l’ammontare accertato;

– b) non recano la firma della Signora (. );

– c) non sono documenti originali o in forma autenticata;

– 3) che, quindi, la contestazione non è provata ed è come tale insussistente ai sensi dell’art. 42 D. P. R. 600/73. Si contesta poi la violazione dell’art. 12 D. Lgs. 472/97 per la mancata applicazione del cumulo giuridico. In via interlocutoria, si chiede la nomina di un CTU, per la cui eventualità dichiara di non voler anticipare le relative spese, in conseguenza della mancata collaborazione dell’Agenzia.

Conclusivamente, si chiede la riunione dei ricorsi e, in via principale, l’annullamento degli atti, nonché in via subordinata la rideterminazione secondo le regole del cumulo giuridico delle sanzioni, con vittoria di spese ed onorari.

La ricorrente, poi, in data 30/03/09 ha depositato memoria con cui conferma la richiesta di assegnazione alla stessa sezione e successiva riunione dei ricorsi, e in data 21/07/09 ha depositato memoria di replica alle deduzioni dell’Ufficio.

Con quest’ultima:

– 1) si sottolinea che nelle deduzioni dell’Ufficio si rinvengono un’ammissione ed un’inesattezza: la prima consistente nell’affermazione che un’eventuale attestazione bancaria sarebbe stata idonea a vincere le tesi accusatorie e, la seconda, consistente nella incomprensibilità dell’opposto rifiuto di procedere alla richiesta congiunta alla banca di tale attestazione;

– 2) si conferma l’inidoneità della documentazione allegata agli avvisi a provare l’esistenza di un rapporto bancario nella disponibilità della Signora (. ), tanto più che non contiene il minimo riferimento all’ammontare di tale disponibilità;

– 3) che l’ammontare di 650. 000,00 Euro risulterebbe all’Agenzia da documentazione di origine inglese, non esibita e non prodotta e, perciò, inutilizzabile.

L’Agenzia, da parte sua, con il suo atto di costituzione ribadisce e sviluppa tutte le argomentazioni a sostegno degli avvisi, già ampiamente sviluppate nelle motivazioni relative, anche con richiami giurisprudenziali.

Motivi della decisione

E’ di tutta evidenza che la presente vertenza si incentra fondamentalmente sul valore probatorio – indiziario o nullo degli elementi portati a motivazione degli avvisi sub judice, i quali, secondo l’Agenzia, sono idonei a giustificare – da un lato – l’applicazione dell’art. 5 del D. L. N. 167/90 (convertito nella Legge 227/90) e – dall’altro e conseguentemente – quella degli artt. 38 e 41 – bis D. P. R. 600/73, mentre, secondo la ricorrente, sono inconsistenti nella forma e nella sostanza e perciò del tutto inidonei allo scopo.

Ora, non pare inutile ricordare che l’art. 5 decr. 167/90 sanziona la violazione dell’obbligo di dichiarazione, da parte di soggetti residenti in Italia, di investimenti o di qualsiasi loro attività di natura finanziaria, rispettivamente detenuti o svolte all’estero, come previsto dal precedente art. 4 – comma 1 – stesso decreto, violazione perciò oggetto degli avvisi di contestazione, mentre, l’art. 38 D. P. R. 600/73, legittima l’Amministrazione ad emettere avvisi di accertamento consequenziali e sintetici ai fini IRPEF, sulla base dei dati e delle notizie acquisiti al di fuori delle dichiarazioni, come appunto nel caso, e – in particolare – di imputare al contribuente “redditi di cui appaiano titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”, come recita il comma 3 del precedente art. 37 del citato decreto. Gli accertamenti IRPEF richiamano altresì l’art. 44 – comma 1 – lett. H) del TUIR. A parte quest’ultima normativa, tutti gli altri richiami normativi, compreso quello generico all’art. 38 D. P. R. 600/73 (ma, l’utilizzo di fonti diverse dalle dichiarazioni porta ad individuare le norme specifiche applicale nei commi 4 e 5) implicano di necessità il fatto che l’Agenzia ha proceduto nella certezza che gli elementi raccolti aliunde fossero elementi a carico dotati di indiscutibile valenza probatoria. Naturalmente, la ricorrente dissente fortemente da tale impostazione, allegando la sua assoluta estraneità ai rapporti con banche estere di cui le si fa carico.

Così individuata la fattispecie di diritto, occorre sottoporre a scrutinio logico – giuridico gli elementi posti a base degli avvisi notificati e qui contestati dalla ricorrente.

Il primo documento allegato agli avvisi è una fotocopia di dichiarazione della (. ) in Liechtenstein – Vaduz, dalla quale risulta, secondo la traduzione fornita dalla Agenzia, che la ricorrente è la persona avente diritto, attraverso il partner contrattuale (. ) Vaduz, a disporre in ultima istanza dell’ammontare finanziario contenuto nel conto n. (. ) ivi corrente, ma nella quale tuttavia non vi e indicazione alcuna di tale ammontare. Il secondo documento unito agli avvisi (cd. “M2”) è un prospetto riassuntivo, secondo la definizione dell’Agenzia, dei dati fondamentali della società fiduciaria, dal quale in particolare risulta il numero del mandato ((. )) di gestione fiduciaria del c/c n. (. ) acceso presso la (. ) e intestato alla ricorrente, ma ancora senza alcuna specificazione del suo ammontare.

Quest’ultimo, per contro, risulterebbe da una “segnalazione” in lingua inglese e, quindi, presumibilmente da fonte inglese, semplicemente riferita nei contesti degli avvisi, dalla quale emergerebbero due dati significativi: appunto, l’ammontare del credito che sarebbe pari ad Euro 650. 000,00, e la “speciale” notizia secondo cui potrebbe trattarsi di frutto di altri depositi bancari.

A proposito di questa segnalazione “inglese”, in sede dibattimentale, è stato chiesto al rappresentante dell’Agenzia di esibire il documento relativo, ma egli si è semplicemente rifiutato di farlo. In riferimento ai descritti documenti, la ricorrente eccepisce che essi “non sono idonei a fornire alcuna prova accettabile” del preteso possesso all’estero di capitali a lei contestato perché:

– a) “nessun documento reca la firma della Signora (. )”;

– b) “nessun documento è in originale o informa autenticala”;

– c) “nessun documento reca l’indicazione di un importo”; e aggiunge che, a quanto è dato sapere, essi potrebbero essere falsi, tanto più che – come aveva premesso – si tratta di files trafugati da un dipendente infedele della banca del Principato e da questi “venduti” al fisco tedesco, ente di ultima provenienza, mentre il preteso riferimento del conto all’attuale ricorrente potrebbe essere frutto di errore o addirittura di calunnia.

In proposito, si osserva che l’eccepita assenza della firma della ricorrente in calce all’unico documento effettivamente sottoscritto non è rilevante, perché si tratta di atto unilaterale ed è, perciò, sottoscritto dai dichiaranti, responsabili del management della banca. Di effettiva valenza fondante sono al contrario le altre due eccezioni sub b) e c).

Infatti, il primo allegato agli avvisi è una fotocopia di una dichiarazione della banca del Liechtenstein, da cui emerge il rapporto di conto corrente che la Signora (. ) – alla data di rilevamento del 02/01/01 – intratteneva con la stessa, ma nel quale non figura l’ammontare del conto stesso, carenza questa che evidentemente rende il documento inadeguato di per sé a giustificare il valore imponibile accertato, anche se solo per questo non può essergli negato il valore di indizio grave a carico della ricorrente, il che avrebbe legittimato comunque un’attività istruttoria dell’Agenzia volta a determinare l’ammontare finanziario detenuto dalla ricorrente presso la banca dichiarante.

A questo specifico fine, l’Agenzia avrebbe dovuto profittare dell’ampia collaborazione offerta più volte dalla ricorrente, dichiaratasi sempre più volte disponibile a sottoscrivere richieste congiunte (e anche a recarsi congiuntamente in loco) alla banca del Liechtenstein per verificare la pur sempre dichiarata inesistenza del suo contestato investimento estero.

La disponibilità della ricorrente era legittimamente giustificata dalla circostanza incontestabile che nessuna banca rilascia certificazioni od attestati a contenuto negativo, mentre una richiesta sottoscritta congiuntamente dalla parte privata e dall’Agenzia (istituzione di Stato) avrebbe ben potuto avere un esito positivo, magari servendosi anche della rappresentanza consolare.

L’Agenzia afferma, invece, che la contribuente avrebbe dovuto attivarsi unilateralmente, senza tuttavia minimamente considerare il fatto di aver preteso una prova contraria di natura diabolica, per quanto testé detto, tanto più che tale impossibile prova avrebbe dovuto coinvolgere due Paesi stranieri, di uno dei quali non è stata neanche indicata la fonte originaria precisa della segnalazione.

Infatti, l’Agenzia sostiene che l’ammontare dell’investimento e riferibile ad altra segnalazione in lingua inglese, che viene riportata negli avvisi (pag. 7), senza allegare il documento sottostante, mai conosciuto né ricevuto dalla ricorrente.

Ora, l’Agenzia, nel caso, non poteva e non doveva limitarsi a riportare quello che essa ritiene essere “il contenuto essenziale” (la consistenza del conto estero) del documento in suo possesso alla stregua delle disposizioni del comma 2 dell’art. 42 D. P. R. 600/73, perché in tutte le fasi e del procedimento accertativo e del successivo presente procedimento giudiziario, la contribuente ha sempre protestato l’inesistenza di conti bancari all’estero a lei intestati e pertanto risultava “essenziale” anche l’indicazione della fonte della notizia, il che non è stato fatto, di talché la segnalazione riportata negli avvisi non può acquisire valenza alcuna, nemmeno indiziaria, nel presente processo.

Da qui la deduzione necessaria che l’indizio a carico della contribuente seppur parzialmente sussistente, in base ai due allegati agli avvisi (la cui formazione l’Agenzia attribuisce alla banca estera e che la ricorrente dichiara essere parte di un furto e, perciò, possibilmente anche falsi), in realtà risulta gravemente carente nel suo complesso per l’assenza dell’ammontare contestato.

A tale assenza l’Agenzia ha provato a sopperire, come abbiamo visto, con la pretesa segnalazione di detto ammontare da parte di una fonte inglese, segnalazione non documentata con l’atto sottostante (atto che il rappresentante dell’Agenzia, all’uopo richiesto in sede dibattimentale, si è rifiutato anche di esibire), ma semplicemente riferita negli avvisi, senza indicazione della sua fonte specifica.

La rilevata assenza di quest’ultima indicazione rende anonima la segnalazione e, perciò, non utilizzabile né ammissibile nel processo, tanto che significativamente l’Agenzia nel suo atto di costituzione (pag. 2) afferma di avere accertato il maggior reddito basandosi sugli alti della (. ), senza mai menzionare la pur allegata (negli avvisi) “segnalazione” dell’ammontare del preteso conto, ammontare che tuttavia ha recuperato a tassazione, integralmente nel 2001 e nel suo presunto rendimento nel 2003. Ora, di fiorite alla radicale contestazione da parte della ricorrente della sussistenza di un qualsiasi suo conto all’estero, del che, obiettivamente, non può dare la prova (perché diabolica), e in presenza di un indizio a carico rilevatosi carente di un elemento essenziale (l’ammontare), questo Collegio, non potendo deferire alla parte privata il giuramento decisorio, né ordinare – dopo l’abrogazione del comma 3 dell’art. 7 decr. 546/92 – alle parti di produrre documenti, né procedere ad alcuna autonoma procedura verificatoria, in quanto la suprema Corte (n. 6669/95) ha negato l’applicabilità al processo tributario degli artt. 214 e ss. C. P. C.

Perché implicanti il ricorso a istituti (verificazione giudiziale – querela di falso) non compatibili, deve dichiarare le presunzioni poste a base degli avvisi contestati non sufficienti a giustificare e legittimare gli accertamenti emessi e contestati, anche in funzione del disposto dell’art. 2729 – comma 2 c. C. Tanto meno, per quanto ammissibile, si ritiene utile la nomina di un CTU terzo richiesta dalla ricorrente, sia perché è di difficile individuazione il soggetto all’uopo idoneo ad operare all’estero, sia perché questi incorrerebbe – specie all’estero – nelle stesse insormontabili difficoltà della contribuente ad acquisire la necessaria prova contraria, esatta.

Dell’Ufficio, mentre quest’ultimo, col suo comportamento negativo rispetto alle offerte collaborative della contribuente, ha perso l’occasione di sperimentare una possibile via per l’accertamento della verità sui fatti contestati.

Né si può in proposito pretermettere la circostanza, ben più consistente ai fini del presente giudizio, che l’Agenzia poteva, e nel caso doveva, avvalersi delle disposizioni dell’art. 31 – bis D. P. R. 600/73 avendone titolo giuridico sin dallo 08/11/05, per richiedere autonomamente e direttamente alle competenti autorità estere la conferma o meno delle segnalazioni ricevute a carico della ricorrente, posto che quest’ultima si era fermamente attestata sulla negazione dell’addebito, ma era obiettivamente priva della possibilità di dare prova, circostanza questa certificata dalla stessa esistenza della norma sopra richiamata, che il legislatore ha adottato pour cause.

Infine, va anche detto che i due documenti allegati agli avvisi non rivestono il carattere della ufficialità, come peraltro eccepito da parte ricorrente, perché trattasi di copie non autenticate e, quindi, non è indiscutibilmente attestata la loro provenienza dalla banca e pertanto, mentre potevano giustificare una più utile e approfondita istruttoria, anche ai sensi del ricordato art. 31 – bis D. P. R. 600/73, non altrettanto giustificano – allo stato degli atti – remissione degli avvisi impugnati, che vanno perciò sotto tale profilo annullati, con assorbimento di ogni altro motivo di ricorso.

Una diversa conclusione legittimerebbe, se non l’arbitrio, quantomeno l’uso improprio da parte dell’Amministrazione di documenti non idonei ad incidere nella sfera economica del privato, mentre l’azione dell’Amministrazione – al contrario – dev’essere improntata a trasparenza – chiarezza e legittimità, in ossequio alle normative della legge 212/2000, che hanno rango costituzionale.

In sintesi conclusiva, la rilevata imperfezione formale (atti di fonte e di natura non autenticate) e l’incompletezza sostanziale (perché atti carenti dell’ammontare del conto), dei due documenti allegati agli avvisi, rendono questi sforniti della forza probatoria loro attribuita dall’Agenzia, ragione per cui decadono giocoforza nella condizione di presunzioni semplici alle quali la ricorrente non poteva opporre prova contraria perché questa non è obiettivamente acquisibile nel caso di specie da un privato (ad impossibilità nemo tenetur), laddove l’Amministrazione opportunamente avvalendosi nella fase istruttoria delle norme dell’art. 31 – bis D. P. R. 600/73, al che è stata più volte sollecitata dalla contribuente, avrebbe autonomamente potuto pervenire alla verifica della fondatezza o meno dei due documenti in questione, il tutto mentre la segnalazione inglese dell’ammontare, per via delle modalità illegittime della sua contestazione alla medesima contribuente e per il rifiuto della sua esibizione in dibattimento, si è rivelata inammissibile in giudizio.

Non solo, ma v’è anche da rilevare che la segnalazione in questione, almeno secondo il diritto amministrativo, assume natura c. D. “perplessa” perché se – da un lato – indica un ammontare preciso del conto segnalato, – dall’altro – non esclude che esso potrebbe rappresentare non tanto il capitale finanziario versato nel conto stesso, quanto piuttosto l’ammontare del provento di ben più consistente versamento, evidentemente in un diverso ipotizzato conto, dal che la necessaria deduzione che la notizia di fonte inglese per l’incertezza che la caratterizza, può al massimo assurgere a dignità di indizio, esattamente come le copie di documenti effettivamente allegati agli avvisi, queste in conseguenza delle loro carenze formali, ma il tutto così poteva giustificare e legittimare una più appropriata e approfondita indagine presso le fonti estere, ai sensi dell’art. 31 – bis D. P. R. 600/73, ma non già gli accertamenti emessi. Si deve poi aggiungere, ma incidenter tantum, che l’Agenzia è anche incorsa in alcune violazioni di legge, e specificatamente:

– a) dei commi 4 e 5 dell’art. 38 D. P. R. 600/73, avendo recuperato a tassazione relativamente all’esercizio 2001 l’intero valore del presunto investimento, laddove dette norme consentono – da un lato – unicamente la valutazione del “contenuto induttivo” degli elementi acquisiti fuori della dichiarazione e – d’altro lato – di presumere, per le spese sostenute in relazione all’emerso incremento patrimoniale, la loro distribuzione ai fini impositivi all’anno di emersione e ai quattro precedenti, in quote costanti;

– b) dell’art. 44 comma 1 lett. H) del TUIR (pure richiamato negli avvisi), in quanto esso consente l’imponibilità dei soli interessi e degli altri proventi derivanti dal capitale finanziario non dichiarato.

Conclusivamente, i ricorsi riuniti vanno accolti, con conseguente annullamento degli avvisi impugnati, ma l’indizio a carico della ricorrente, per quanto insufficiente, milita a favore della compensazione delle spese di giudizio.

P. Q. M. La Commissione accoglie i ricorsi riuniti spese compensate.