Reverse charge IVA guida fiscale Circolari e risoluzioni Agenzia Entrate come e quando applicare

Con questa guida pratica esaminiamo come gestire correttamente, a partire dal 1 aprile 2017, l’assolvimento dell’Imposta sul Valore Aggiunto nel caso di depositi IVA, sulla base dei recenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate a seguito della Manovra di Bilancio 2017.

Cos’è e come funziona il deposito IVA

Il deposito IVA è un luogo fisico, situato all’interno del territorio italiano, nel quale la merce è introdotta, sosta ed esce e per l’effetto gode di determinate “agevolazioni” dal punto di vista dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

L’obiettivo principale di questo strumento fiscale è quello di differire il pagamento dell’IVA in quanto l’assolvimento della stessa è spostato dal momento in cui i beni sono introdotti nel deposito al momento in cui vengono estratti (e non sempre), consentendo alle aziende di ridurre il ricorso al mercato del credito, abbassando a sua volta gli oneri finanziari potenzialmente gravanti sulle stesse.

Nel deposito IVA possono essere introdotti beni nazionali e comunitari. I beni extracomunitari potranno essere inseriti all’interno di un deposito IVA soltanto dopo essere stati immessi in libera pratica e pagato i dazi doganali.
Le operazioni che in base all’articolo 50-bis, comma 4 del D. L. 331/93 possono essere realizzate senza “scontare” l’imposta sono quelle eseguite:

1) mediante l’introduzione o l’estrazione delle merci nei o dai depositi fiscali;
2) durante la giacenza delle merci nei depositi IVA;
3) mediante trasferimento delle merci tra depositi IVA.

La riforma del 2017: sintesi

La disciplina dei depositi fiscali ai fini IVA (articolo 50-bis, Dl 331/1993) è stata incisivamente riformata dal decreto legge collegato alla manovra di bilancio 2017 (articolo 4, commi 7 e 8, Dl 193/2016).

Nel dettaglio, a decorrere dal 1°aprile 2017:

a) per l’estrazione dei beni dai depositi IVA, non sarà più necessaria l’iscrizione alla Camera di Commercio da almeno un anno nonché il requisito dell’effettiva operatività;

b) tutte le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito, a prescindere dalla provenienza e dalla tipologia di beni, sono effettuate senza pagamento dell’IVA (articolo 50-bis, comma 4, lettera c);

c) a eccezione dei beni introdotti in forza di un acquisto intracomunitario e dei beni immessi in libera pratica, per le altre operazioni l’imposta è dovuta dal soggetto che procede all’estrazione ed è versata in suo nome e per suo conto dal gestore del deposito;

d) si potrà continuare a estrarre da un deposito IVA con autofattura (e quindi senza versare l’imposta) i beni che, provenendo da Paesi terzi, sono stati immessi in libera pratica con introduzione nel deposito stesso.

I recenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Con la risoluzione n°55/E del 3 maggio 2017 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:

a) l’individuazione della corretta modalità di estrazione e, quindi, della modalità di assolvimento dell’IVA (versamento diretto o inversione contabile) è collegata all’operazione con la quale il bene è stato introdotto nel deposito;

b) a nulla rilevano le successive cessioni di cui il bene eventualmente è stato oggetto durante il periodo di permanenza nel deposito;

c) la base imponibile è comunque costituita dal corrispettivo o valore dell’ultima di tali cessioni;

d) nel caso in cui i beni introdotti siano ceduti a terzi nel corso della loro permanenza nel deposito, l’IVA da versare tramite F24, da parte di colui che procede all’estrazione, la base imponibile deve essere calcolata applicando il valore percentuale dei beni di provenienza italiana introdotti nel deposito al corrispettivo o valore pattuito per l’ultima cessione effettuata prima dell’estrazione.

Istruzioni estrazione dei beni dai depositi IVA dal 1°aprile 2017

Sulla base delle novità introdotte dalla L. N°225/2016, di conversione del D. L. N. 193/2016, in vigore il 1°aprile 2017 che hanno modificato la precedente disciplina, è stato puntualizzato che:

1) le cessioni di beni con consegna in Stati membri diversi dall’Italia nei confronti di soggetti passivi stabiliti o identificati ai fini IVA nello Stato membro di destinazione costituiscono cessioni intracomunitarie per le quali deve essere presentato il modello INTRA 1-bis;

2) tali cessioni rilevano ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale;

3) le cessioni di beni con consegna in Stati non facenti parte dell’Unione Europea costituiscono cessioni all’esportazione, anch’esse rilevanti ai fini della formazione del plafond e dell’acquisizione della qualifica di esportatore abituale;

4) per queste ultime operazioni, qualora il cedente sia un soggetto estero, non identificato o stabilito in Italia, i relativi adempimenti possono essere assolti dal gestore del deposito, in veste di rappresentante fiscale cd. “leggero”, ex articolo 50-bis comma 7 DL n°331/1993;

5) per le operazioni di estrazione in esecuzione di atti di utilizzazione o di commercializzazione dei beni nel territorio dello Stato, per le quali il comma 6 del citato articolo è stato modificato dalla L. N°225/2016, il proprietario dei beni che procede in proprio o tramite terzi all’estrazione continuerà ad essere tenuto al pagamento dell’IVA, ma con modalità che dipendono dalla provenienza dei beni precedentemente introdotti nel deposito, che può essere interna, intracomunitaria o extracomunitaria;

N. B. Per i beni di origine nazionale, non si applicherà più il meccanismo del Reverse Charge, essendo previsto il versamento “diretto” dell’imposta da parte del gestore del deposito IVA entro il giorno 16 del mese successivo a quello dell’estrazione, con divieto di compensazione “orizzontale”. Il versamento dovrà essere effettuato in nome e per conto del proprietario dei beni, il quale documenta l’operazione con autofattura da annotare esclusivamente nel registro degli acquisti unitamente agli estremi del versamento dell’imposta effettuato dal depositario.

6) l’estrazione non darà luogo al pagamento dell’IVA se il proprietario dei beni è un esportatore abituale che decide di avvalersi del plafond disponibile, nel qual caso la dichiarazione d’intento va trasmessa all’Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica (Risoluzione Agenzia Entrate n°35/E/2017).

Quali sanzioni si applicano?

In caso di mancato versamento dell’imposta si applicherà la sanzione del 30% di cui all’articolo 13 D. Lgs 471/1997 al cui pagamento sarà tenuto solidalmente anche il gestore del deposito, fermo restando che se l’estrazione sarà effettuata dall’esportatore abituale che abbia presentato la dichiarazione d’intento in assenza dei presupposti troverà applicazione la sanzione dal 100 al 200% dell’imposta nei confronti del solo esportatore abituale.

N. B. La violazione da parte del gestore del deposito IVA degli obblighi di applicazione dell’imposta sarà valutata ai fini della revoca sia dell’autorizzazione rilasciata per la custodia dei beni in deposito, sia dell’abilitazione a gestire in regime di deposito IVA i magazzini generali, i depositi franchi, i depositi fiscali e quelli doganali.

Reverse charge intra ed extracomunitario

Occorre evidenziare che per i beni di origine intracomunitaria ed extracomunitaria, anche dal 1°aprile 2017 si applicherà la procedura di inversione contabile in capo al soggetto che estrae e in particolare:

a) beni di origine intracomunitaria: per effetto dell’agevolazione riconosciuta dall’articolo 50 bis comma 4 lettera a) DL 331/1993, il comma 6 del citato articolo, anche a seguito della riformulazione operata dalla L. N°225/2016, conferma che il soggetto che procede all’estrazione assolve l’imposta provvedendo all’integrazione della relativa fattura, con l’indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, e all’annotazione della variazione in aumento sia nel registro delle fatture emesse (entro 15 giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data), sia nel registro degli acquisti (entro il mese successivo a quello dell’estrazione);

b) beni di origine extracomunitaria: per effetto dell’agevolazione riconosciuta dall’articolo 50-bis comma 4 lettera b) del DL 331/1993, l’imposta resterà dovuta, anche dal 1°aprile 2017, con il sistema del Reverse Charge. La novità è rappresentata dall’obbligo, del soggetto che procede all’estrazione, di prestare un’idonea garanzia, secondo le modalità stabilite dall’articolo 38 bis comma 5 DPR 633/1972, per l’importo corrispondente all’imposta dovuta per la durata di 6 mesi dalla data di estrazione.

Attenzione: il D. M. 23 febbraio 2017, esclude dalla prestazione della garanzia ex articolo 38 bis comma 5 DPR 633/1972, le seguenti categorie di soggetti:

1) i prestatori di garanzia in sede di introduzione dei beni in deposito, come previsto dall’articolo 50 bis comma 4 lettera b) DL n°331/1993 nonché quelli esonerati da tale obbligo in quanto in possesso della certificazione AEO o perché rientrano nella previsione dell’articolo 90 DPR 43/1973 (Amministrazioni dello Stato, enti pubblici e ditte di notoria solvibilità);

2) i contribuenti “virtuosi” cioè quei soggetti che cioè soddisfano specifici requisiti di affidabilità (ad esempio regolarità nella presentazione delle dichiarazioni IVA, nell’esecuzione dei relativi versamenti; assenza di avvisi di rettifica o di accertamento riferiti ad emissione e utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti; assenza di procedimenti penali-tributari).