Merce consegnata a dicembre e fattura a gennaio: a quale esercizio appartiene il costo?

La risposta richiede di partire dalla consegna, non dalla sola data della fattura. Per l’acquisizione di beni mobili, l’art. 109 del D.P.R. 917/1986 considera le spese sostenute alla data della consegna o della spedizione; se l’effetto traslativo della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, rileva tale momento successivo. Una fattura ricevuta a gennaio, quindi, non è da sola il dato che individua l’esercizio del costo.

Questa regola va però coordinata con l’art. 83. Il reddito d’impresa parte dall’utile o dalla perdita del conto economico e dalle variazioni previste dal TUIR; per i soggetti individuati dallo stesso art. 83 assumono inoltre rilievo, anche in deroga alle successive disposizioni della sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili. Prima di concludere che il costo appartenga all’esercizio chiuso a dicembre, occorre quindi verificare sia il fatto di consegna sia il quadro contabile e fiscale applicabile all’impresa.

In sintesi

• Per i beni mobili, l’art. 109 assume come riferimento la consegna o la spedizione.
• Se il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, va esaminata quella data successiva.
• Nell’esercizio di competenza, esistenza del costo e ammontare devono essere certi o determinabili in modo obiettivo; altrimenti rileva l’esercizio in cui tali condizioni si verificano.
• L’imputazione al conto economico è un controllo previsto dall’art. 109 per i componenti negativi, da coordinare con le regole applicabili al caso.
• L’art. 83 richiede di distinguere il risultato di bilancio dalla determinazione del reddito d’impresa e di considerare il regime previsto per i soggetti da esso individuati.

La regola per la merce consegnata a dicembre

L’art. 109, comma 2, lettera a), disciplina l’acquisizione dei beni mobili: le spese si considerano sostenute alla consegna o alla spedizione. Se la merce è stata consegnata a dicembre, questo è il dato iniziale da ricostruire per individuare l’esercizio di competenza.

Il controllo deve riguardare l’operazione concreta. È utile verificare che i documenti consentano di collegare il bene acquistato, il fornitore, l’ordine o il contratto e la data di consegna o spedizione. La fattura ricevuta a gennaio può concorrere alla ricostruzione del rapporto, ma l’art. 109 individua per i beni mobili i momenti sopra indicati.

La regola riguarda le spese di acquisizione di beni mobili. Non va trasferita automaticamente alle prestazioni di servizi: per queste ultime l’art. 109 fa riferimento all’ultimazione della prestazione oppure, nei contratti periodici indicati dalla norma, alla maturazione dei corrispettivi.

Consegna e trasferimento successivo: i due passaggi da distinguere

La consegna o spedizione di dicembre non chiude sempre l’analisi. L’art. 109 prevede espressamente che, quando l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale è diverso e successivo, il riferimento sia quel diverso momento. Contratto, ordine e documentazione collegata devono quindi essere letti insieme alla prova della consegna.

In pratica, il fascicolo deve consentire di distinguere due ipotesi: consegna o spedizione senza un effetto traslativo successivo rilevante; consegna o spedizione seguita da un effetto traslativo successivo. Nel primo caso si esamina dicembre secondo la regola generale dell’art. 109; nel secondo, la verifica si concentra sulla data dell’effetto successivo prevista dalla disposizione.

La clausola di riserva della proprietà non viene considerata dall’art. 109 ai fini di questa individuazione. La norma assimila inoltre alla vendita con riserva di proprietà la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti.

Il coordinamento con il bilancio previsto dall’art. 83

Per la generalità dei casi disciplinati dall’art. 83, il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti ai criteri del TUIR. Il conto economico è dunque un passaggio della determinazione, non un elemento da isolare dalla disciplina fiscale.

L’art. 83 contiene anche una previsione specifica per le categorie di soggetti che individua: per tali soggetti valgono, anche in deroga alle successive disposizioni della sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Per questa ragione, la data di consegna prevista dall’art. 109 non va utilizzata come conclusione indistinta per ogni impresa senza prima verificare se ricorra tale disciplina.

La domanda operativa resta quindi doppia: quale fatto indica la norma per l’acquisto di merce e quali criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione risultano applicabili al soggetto che redige il bilancio. Solo il coordinamento dei due piani consente di esaminare correttamente l’esercizio del costo.

Certezza dell’esistenza e determinabilità dell’importo

L’art. 109 stabilisce, in via generale e salvo diversa disposizione delle precedenti norme della sezione, che ricavi, spese e altri componenti concorrono al reddito nell’esercizio di competenza. Se nell’esercizio di competenza non è ancora certa l’esistenza del componente oppure il suo ammontare non è determinabile in modo obiettivo, il componente concorre nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano.

Per la merce consegnata a dicembre, la data di consegna va quindi affiancata alla verifica dell’esistenza del costo e della possibilità di determinarne oggettivamente l’ammontare. La fattura di gennaio, il contratto e gli altri documenti disponibili possono essere esaminati proprio per ricostruire questi elementi, senza trasformare la presenza di un singolo documento in una risposta automatica.

Un approfondimento collegato può aiutare a ordinare il tema della Approfondisci: competenza del costo nel reddito d’impresa.

Conto economico e componenti negativi

L’art. 109, comma 4, prevede che spese e altri componenti negativi non siano ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza, con le eccezioni indicate dalla stessa disposizione. La verifica dell’imputazione contabile va svolta nel quadro delle regole applicabili, incluso il coordinamento con l’art. 83.

Perciò, mastrino e scritture contabili sono dati da esaminare insieme al fatto economico, al momento rilevante, alla certezza dell’esistenza e alla determinabilità dell’importo. L’art. 109 aggiunge inoltre che le spese e gli altri componenti negativi, diversi dagli interessi passivi e dalle voci escluse dalla disposizione, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito oppure che ne sono esclusi.

Per ulteriori verifiche sul rapporto tra registrazione e documentazione, consulta l’approfondimento sul costo registrato ma non documentato.

Flusso documentale per il fascicolo di competenza

1. Ricostruire il bene e il rapporto. Riunire ordine o contratto, fattura, documento di trasporto e prova disponibile della consegna o spedizione, verificando il collegamento tra i documenti.
2. Individuare il momento rilevante. Confrontare la consegna o spedizione con la chiusura dell’esercizio e verificare se il contratto indichi un effetto traslativo successivo.
3. Esaminare certezza e importo. Valutare, con i documenti disponibili, se esistenza del costo e ammontare fossero già certi o oggettivamente determinabili nell’esercizio da esaminare.
4. Coordinare contabilità e disciplina applicabile. Controllare l’imputazione al conto economico e verificare se il soggetto rientri nella previsione dell’art. 83 relativa ai criteri di bilancio.

Il flusso serve a ordinare le informazioni del caso; non sostituisce la valutazione dell’operazione e delle regole applicabili.

Quando sottoporre il caso a una valutazione professionale

È utile coinvolgere un professionista quando consegna, effetto traslativo, importo e rilevazione contabile non risultano allineati, oppure quando la chiusura del bilancio, la dichiarazione o una comunicazione ricevuta rendono urgente la verifica. Alcuni passaggi possono richiedere un professionista abilitato in base al caso concreto.

Alessio Ferretti & Partners STP S.r.l. può esaminare e gestire professionalmente il caso concreto nel perimetro del servizio. Per una prima valutazione, indica situazione, urgenza e periodo d’imposta e trasmetti tramite il form soltanto i documenti pertinenti: mastrino, fattura o contratto, prova della consegna o spedizione e l’eventuale comunicazione ricevuta.

Richiedi una prima verifica del fascicolo di competenza.

Fonti e riferimenti

• D.P.R. 917/1986, art. 83, testo vigente
• D.P.R. 917/1986, art. 109, testo vigente

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