Dal risultato di bilancio al reddito imponibile: perché gli importi cambiano

Il risultato di bilancio e il reddito imponibile possono cambiare perché il reddito d’impresa parte dall’utile o dalla perdita del conto economico, ma viene determinato con le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalle disposizioni fiscali applicabili. Inoltre, per ricavi, spese e altri componenti, la regola generale è quella della competenza: conta il fatto economico e il periodo d’imposta cui appartiene, non la sola data con cui il dato è stato registrato.

Per leggere correttamente lo scarto occorre quindi separare quattro piani: il fatto economico, il suo momento di competenza, la rilevazione in contabilità e la documentazione che consente di ricostruirli. Una fattura o un mastrino sono elementi importanti, ma non trasformano automaticamente un costo contabilizzato in un costo deducibile né fanno coincidere automaticamente utile civilistico e reddito imponibile.

In sintesi

• L’art. 83 del D.P.R. 917/1986 assume utile o perdita del conto economico come base da cui partire per determinare il reddito complessivo.
• Le variazioni fiscali possono aumentare o diminuire tale risultato; l’articolo non offre, da solo, un elenco completo di tutte le possibili variazioni.
• Ai sensi dell’art. 109, ricavi, spese e altri componenti concorrono di regola nell’esercizio di competenza, salvo diversa disposizione della Sezione.
• Se nell’esercizio di competenza non sono ancora certe l’esistenza o l’ammontare oggettivamente determinabile di un componente, il momento rilevante si sposta all’esercizio in cui tali condizioni si verificano.
• Per i componenti negativi, l’imputazione al conto economico dell’esercizio di competenza è una regola centrale, con eccezioni espresse previste dallo stesso art. 109.

Dal conto economico alla base imponibile

La domanda pratica è spesso semplice: «Se il bilancio chiude con un determinato utile, perché il reddito imponibile indicato nella dichiarazione è diverso?». L’art. 83, comma 1, del D.P.R. 917/1986 dà la chiave di lettura: il risultato del conto economico dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta è il punto di partenza, al quale si apportano le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall’applicazione delle disposizioni della stessa Sezione del TUIR.

Lo scarto, dunque, non è di per sé un’anomalia né una correzione meramente contabile. È il passaggio da un risultato rappresentato in bilancio a una determinazione fiscale costruita applicando le regole pertinenti alla singola componente. Il passaggio risolutivo è identificare ogni differenza con una domanda precisa: quale voce di conto economico o quale componente non rilevata sta generando la variazione, e quale regola ne stabilisce il trattamento?

Lo stesso art. 83 contiene poi una disciplina di coordinamento, nei limiti espressamente indicati, per i soggetti che redigono il bilancio secondo principi contabili internazionali e per gli altri soggetti individuati dalla norma che redigono il bilancio in conformità al codice civile. In tali casi rilevano i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai rispettivi principi contabili, anche in deroga alle disposizioni successive della Sezione. Prima di applicare questo coordinamento è necessario individuare il soggetto che redige il bilancio e la disciplina contabile concretamente adottata: la sola presenza di un bilancio non dimostra che il medesimo criterio si applichi a qualunque impresa.

Quando conta il periodo di competenza

L’art. 109, comma 1, del D.P.R. 917/1986 stabilisce che ricavi, spese e altri componenti positivi e negativi concorrono, quando le precedenti norme della Sezione non dispongono diversamente, nell’esercizio di competenza. La verifica non coincide con una ricerca della data di pagamento o dell’emissione della fattura: occorre ricostruire il fatto che ha generato il componente e collocarlo nel corretto esercizio.

Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi, il comma 2 contiene criteri temporali specifici. Per i beni mobili, il riferimento è in via generale alla consegna o spedizione; per gli immobili e le aziende, alla stipulazione dell’atto oppure, se successivo, al momento dell’effetto traslativo o costitutivo. Per le prestazioni di servizi, il riferimento è al momento in cui la prestazione è ultimata; per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla maturazione dei corrispettivi.

Questa ricostruzione va completata con la condizione prevista dal comma 1: se nell’esercizio di competenza l’esistenza del componente non è ancora certa oppure il suo ammontare non è oggettivamente determinabile, esso concorre nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano. La documentazione serve quindi a dimostrare il fatto economico, il suo completamento o la sua maturazione e gli elementi dell’importo; non è una checklist che sostituisce il giudizio sul periodo d’imposta.

Per un approfondimento concentrato sui corrispettivi periodici tra esercizi, può essere utile leggere quando matura un canone o corrispettivo periodico a cavallo d’anno.

Caso tipo: una prestazione registrata in un esercizio diverso

Quando coinvolgere lo studio. Per una prima valutazione, descrivi la situazione, l'urgenza e un elenco dei documenti disponibili, senza allegare documenti personali o riservati.

Quando coinvolgere lo studio. Per una prima valutazione, descrivi la situazione, l'urgenza e un elenco dei documenti disponibili, senza allegare documenti personali o riservati.

Una società rileva in contabilità il costo di una prestazione ricevuta a ridosso della chiusura dell’esercizio. Il caso è ipotetico e non attribuisce un trattamento fiscale già definito: serve a mostrare quale passaggio chiarisce perché bilancio e reddito imponibile possono divergere.

1. Fatto da ricostruire. Si confrontano contratto o ordine, descrizione dell’attività svolta e prova della prestazione. La domanda non è soltanto quando è arrivata la fattura, ma quando la prestazione risulta ultimata oppure, se il contratto prevede corrispettivi periodici, quando il corrispettivo è maturato.
2. Periodo d’imposta. Si verifica se nel periodo individuato esistenza e ammontare erano certi o oggettivamente determinabili. Se entrambe le condizioni ricorrono, la regola generale dell’art. 109 conduce a quell’esercizio di competenza, salvo diversa disposizione applicabile. Se manca una delle due condizioni, il comma 1 individua l’esercizio in cui esse si verificano.
3. Confronto con il conto economico. Si mette in relazione la voce registrata con il conto economico dell’esercizio di competenza e con gli eventuali elementi che generano una variazione fiscale. Il risultato operativo non è forzare l’allineamento tra utile e imponibile, ma spiegare documentatamente lo scarto e stabilire quali dati lo modificano.

In questo scenario, una registrazione effettuata in un esercizio non decide da sola la deduzione. L’art. 109, comma 4, collega in via generale l’ammissione in deduzione delle spese e degli altri componenti negativi alla loro imputazione nel conto economico dell’esercizio di competenza, prevedendo però ipotesi specifiche di deducibilità anche diverse. La stessa disposizione richiede quindi di verificare sia l’imputazione sia l’eventuale eccezione espressa, senza trattare una delle due verifiche come superflua.

Il costo in contabilità basta per la deduzione?

No: nel perimetro dell’art. 109, la contabilizzazione non è una prova automatica di deducibilità. Oltre alla regola di imputazione a conto economico, il comma 5 stabilisce per le spese e gli altri componenti negativi, con le esclusioni indicate dalla disposizione, un collegamento con attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito o che ne sono esclusi.

La verifica concreta richiede perciò di collegare la posta a un fatto, a un esercizio e all’attività cui si riferisce. Contratto, fattura, prova della prestazione, mastrino e conto economico non hanno tutti la stessa funzione: alcuni descrivono l’operazione, altri il suo momento di esecuzione, altri ancora la registrazione effettuata. Se una di queste informazioni è incoerente, la differenza tra bilancio e imponibile resta da spiegare; non va azzerata con una classificazione presunta.

Quando coinvolgere lo studio

È opportuno coinvolgere lo studio quando si deve chiudere il bilancio o la dichiarazione, quando una posta rilevante non si ricostruisce tra contratto, fattura e contabilità, oppure quando è arrivata una comunicazione o un rilievo. Alessio Ferretti STP, studio di commercialisti, può prendere in carico il confronto tra fatto economico, periodo di competenza, conto economico e variazioni da esaminare, per chiarire l’origine documentale dello scarto e orientare le decisioni successive.

Per una prima valutazione senza impegno, descrivi la situazione e l’urgenza, indica il periodo d’imposta e la voce interessata, quindi segnala quali documenti sono disponibili: mastrino, fattura o contratto, prova della prestazione ed eventuale comunicazione ricevuta. Le modalità di trasmissione possono essere concordate dopo il contatto.

Richiedi una prima valutazione del caso allo studio.

Fonti e riferimenti

• D.P.R. 917/1986, art. 83, Determinazione del reddito complessivo
• D.P.R. 917/1986, art. 109, Norme generali sui componenti del reddito d’impresa