Riportabilità delle perdite fiscali

Le perdite fiscali possono essere riportate ed utilizzate in compensazione dei redditi imponibili dei periodi successivi, senza limiti di tempo. Tuttavia, esistono delle limitazioni all’utilizzo delle perdite fiscali, che variano a seconda della natura dei soggetti che le hanno generate:

• Imprese individuali: Le perdite generate da imprese individuali possono essere riportare e compensate esclusivamente dal soggetto che le ha prodotte.
• Società di capitali: Le perdite generate da società di capitali possono essere riportare e compensate dalla stessa società che le ha prodotte o da società che, a seguito di operazioni di fusione, scissione o incorporazione, ne risultano cessionarie.
• Enti non commerciali: Le perdite generate da enti non commerciali possono essere riportare e compensate esclusivamente dal medesimo ente che le ha prodotte.

Utilizzo delle perdite fiscali

Le perdite fiscali possono essere utilizzate in compensazione dei redditi imponibili dei periodi successivi, mediante:

• Dichiarazione dei redditi: Le perdite fiscali possono essere direttamente indicate nel modello di dichiarazione dei redditi relativo al periodo in cui si intende utilizzarle.
• Saldo IRPEF: Le perdite fiscali possono essere utilizzate in compensazione di crediti fiscali, eccedenze IRPEF e altri debiti fiscali, mediante la presentazione di una richiesta di saldo all’Agenzia delle Entrate.
• Compensi in F24: Le perdite fiscali possono essere utilizzate in compensazione di somme dovute a titolo di imposte, contributi e altri versamenti all’Erario, mediante la compilazione del modello F24.

Limiti all’utilizzo delle perdite fiscali:

L’utilizzo delle perdite fiscali è soggetto ad alcuni limiti:

• Limite temporale: Le perdite fiscali possono essere riportare e compensate senza limiti di tempo.
• Limite quantitativo: Per le società di capitali che hanno subito un cambio di regime fiscale da IRES ad IREPL, le perdite fiscali generate nel regime IRES possono essere utilizzate per compensare redditi imponibili nel regime IREPL solo per un ammontare pari al 30% del valore delle attività fiscalmente riconosciute al momento del cambio di regime.
• Limitazione per le società non quotate: Per le società non quotate, le perdite fiscali generate in anni precedenti all’entrata in vigore dello Statuto delle Imprese (2003) possono essere utilizzate per compensare redditi imponibili solo per un ammontare pari al 80% del valore dei suddetti redditi.

Esempio di calcolo:

Un’impresa ha generato una perdita fiscale di € 100.000 nel 2023. Nei due anni successivi, l’impresa ha realizzato redditi imponibili rispettivamente di € 50.000 e € 70.000. L’impresa potrà utilizzare la perdita fiscale per compensare i redditi imponibili dei periodi successivi nel seguente modo:

• Anno 2024: € 50.000 (intera perdita fiscale)
• Anno 2025: € 20.000 (rimanenza perdita fiscale pari a € 100.000 – € 50.000 – € 30.000)

Consulenza professionale

La normativa sulle perdite fiscali è complessa e soggetta a frequenti modifiche. Si consiglia, pertanto, di rivolgersi ad un professionista esperto in materia fiscale per una consulenza personalizzata, al fine di ottimizzare il riporto e l’utilizzo delle perdite fiscali generate dalla propria impresa.

Quando le perdite fiscali sono riportabili

Le perdite fiscali sono generalmente riportabili nei periodi d’imposta successivi a quello in cui sono state generate, a condizione che l’impresa sia imputata al regime di redditività ordinaria e che non si verifichi alcuna delle cause di interruzione della riportabilità.

Cause di interruzione della riportabilità

La riportabilità delle perdite fiscali cessa in presenza di specifiche condizioni, tra cui:

• Cessione d’azienda o ramo d’azienda: se l’impresa cede l’azienda o un ramo d’azienda, le perdite riportabili non si trasmettono all’acquirente, a meno che non vi sia una continuità sostanziale tra le due attività.
• Trasformazione, fusione o scissione: in caso di trasformazione, fusione o scissione di società, le perdite riportabili possono essere trasmesse alle società risultanti solo se sussistono determinati requisiti di continuità.
• Mutamento dell’attività: se l’impresa modifica radicalmente la sua attività, le perdite riportabili relative all’attività cessata non sono più utilizzabili.
• Riduzione volontaria o coattiva della partecipazione: se la partecipazione in una società controllata o partecipata scende al di sotto di determinate soglie, le perdite riportabili relative a tale società non sono più utilizzabili.
• Sopravvenuti motivi di incapienza: in casi eccezionali, l’Amministrazione Finanziaria può negare la riportabilità delle perdite se ritiene che l’impresa non abbia la capacità di generare redditi futuri sufficienti per utilizzarle.

Limiti alla riportabilità

L’ammontare delle perdite fiscali riportabili è soggetto a limiti quantitativi stabiliti dalla legge. In generale, le perdite possono essere compensate con i redditi futuri fino a concorrenza del loro ammontare originario. Tuttavia, per alcune categorie di imprese o per specifiche tipologie di perdite, possono essere previsti limiti più restrittivi.

Modalità di utilizzo delle perdite fiscali

Le perdite fiscali riportabili possono essere utilizzate per compensare i redditi imponibili dei periodi d’imposta successivi a quello in cui sono state generate. In particolare, le perdite possono essere:

• imputate direttamente al reddito imponibile dell’anno in cui si verifica la compensazione;
• utilizzate in compensazione con altri redditi derivanti da operazioni diverse da quella che ha generato la perdita (ad esempio, dividendi, plusvalenze da cessione di partecipazioni).

Aspetti procedurali

Per fruire della riportabilità delle perdite fiscali, l’impresa deve compilare correttamente la dichiarazione dei redditi e conservare la documentazione che comprova il sostenimento delle spese e dei costi che hanno generato la perdita. In caso di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria, l’impresa dovrà essere in grado di dimostrare la sussistenza delle condizioni per la riportabilità e il corretto utilizzo delle perdite.

Conclusioni

La riportabilità delle perdite fiscali rappresenta un importante strumento per le imprese, che consente di attenuare l’impatto negativo di periodi di crisi o di avvio dell’attività. Tuttavia, è fondamentale conoscere le regole e i limiti che disciplinano tale istituto, al fine di utilizzarlo correttamente e in modo conforme alla normativa vigente.

RISOLUZIONE N. 107/E      Direzione Centrale Normativa    Roma, 11 dicembre 2012       

OGGETTO:   Interpello presentato ai sensi dell’articolo 11 legge 27 luglio 2000, n. 212 – cause di disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica – Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 – margine operativo lordo (mol) – contratti di leasing.        

FATTISPECIE RAPPRESENTATA  

Ai  fini  della  disciplina  sulle  società  in  perdita  sistematica  di  cui all’articolo 2, commi 36-decies e ss. , del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni nella legge 14 settembre 2011, n. 148, la società ALFA s. R. L. (d’ora in poi solo Società istante) dichiara di conseguire un margine operativo lordo (mol) negativo secondo quanto indicato nel paragrafo 1, lettera f), del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, prot. N. 2012/87956. Pertanto, nei confronti della stessa Società istante non si  verificherebbe alcuna  causa  oggettiva  di  disapplicazione automatica  della disciplina  in  esame  ai  sensi  dell’articolo  30,  comma  4-ter,  della  legge  23 dicembre 1994, n. 724, prevista nel citato Provvedimento (nello specifico, non si verificherebbe la  condizione prevista  dalla  citata  lettera  f)  rappresentata dal conseguimento di un mol positivo).

Da quanto si evince dall’istanza, il mol risulterebbe negativo esclusivamente a causa della sussistenza in capo alla Società istante di costi per l’acquisto di immobili (acquisto uffici) effettuati attraverso contratti di leasing. Equiparando l’acquisto di beni materiali strumentali a mezzo leasing all’acquisto di beni in proprietà e, quindi, eliminando i costi afferenti ai contratti di leasing dal costo della produzione di cui alla voce B) del conto economico rilevante ai fini della determinazione del mol – al pari di quanto previsto per gli ammortamenti di cui alla voce 10) dei costi della produzione di cui alla lettera B) dell’articolo 2425 del codice civile – la stessa Società istante otterrebbe un mol positivo; ciò configurerebbe la condizione “oggettiva” prevista dalla richiamata lettera f) del Provvedimento a cui conseguirebbe la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica senza l’onere della preventiva presentazione dell’istanza di disapplicazione delle disposizioni antielusive di cui all’articolo 30, comma 4-bis, del legge n. 724 del 1994.

Con nota dell’11 ottobre 2012, la Società istante ha spontaneamente integrato l’istanza presentata evidenziando il quadro normativo di riferimento della disciplina sulle società in perdita sistematica oggetto del presente interpello.   

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE  

La Società istante ritiene che ai fini dell’individuazione delle situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare automaticamente la disciplina sulle società in perdita sistematica, il mol indicato nella richiamata lettera f) del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate debba essere determinato senza considerare i costi afferenti ai contratti di leasing.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE  

Occorre premettere che il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, prot. N. 2012/87956, ha individuato, tra le cause oggettive di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica senza  l’onere  di  presentare  preventiva  istanza  di  disapplicazione  di  cui all’articolo 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994, il conseguimento di un margine operativo lordo positivo (ossia, mol > 0). Nel citato provvedimento è stata anche indicata la modalità di determinazione del mol come “la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). ” (così la lettera f) del paragrafo 1).   Una stretta applicazione di tale modalità di determinazione porterebbe, ai fini fiscali, a discriminare gli acquisti di beni immobilizzati fatti attraverso la stipulazione di contratti di leasing rispetto alle acquisizioni di beni propri. I primi, infatti, verrebbero ad essere penalizzati rispetto ai secondi perché, come nel caso in esame, i canoni di leasing rileverebbero integralmente tra i costi della produzione di cui alla lettera B) del conto economico, mentre gli ammortamenti relativi ai beni propri ne verrebbero esclusi.

Un simile differente trattamento non sarebbe conciliabile con il principio di sostanziale equivalenza tra l’acquisizione e/o la realizzazione di un bene in proprio e quella effettuata tramite contratti di leasing a cui si ispira l’articolo 102, comma 7, del Tuir. L’esistenza di un’equivalenza sostanziale tra l’acquisizione del bene proprio e l’acquisizione attraverso contratti di locazione finanziaria è stata anche ribadita nella Risoluzione n. 19/E del 23 febbraio 2004 e, recentemente, nella Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011 (paragrafo 9. 1. ).

Pertanto, al fine di assicurare un paritario trattamento tra le due modalità di  “acquisizione” dei  beni immobili strumentali all’esercizio d’impresa ed  a   prescindere dalle scelte contabili effettuate dal soggetto interessato nonché dalla data di sottoscrizione e/o dalla durata del contratto di leasing, il mol rilevante per la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica non può che essere determinato escludendo dai costi della produzione, di cui alla lettera B) del conto economico, l’ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio.