Ma quali sono i reali vantaggi del conferimento d’azienda? Quali implicazioni fiscali comporta? E quali sono i principali errori da evitare?

In questo articolo esploreremo tutto ciò che c’è da sapere sul tema, analizzando sia gli aspetti legali che quelli fiscali, con riferimenti normativi e suggerimenti pratici per massimizzare i benefici di questa operazione.

Cos’è il conferimento d’azienda

Il conferimento d’azienda è un’operazione mediante la quale un imprenditore individuale o una società trasferisce un’azienda (o un ramo di essa) a un’altra società in cambio di una partecipazione nel capitale sociale della conferitaria. Si tratta di una modalità alternativa alla cessione d’azienda, con la differenza principale che il conferente non riceve denaro ma quote o azioni della società destinataria.

L’azienda oggetto di conferimento è considerata un complesso unitario di beni e rapporti giuridici funzionali all’attività d’impresa. Il trasferimento avviene senza necessità di singole cessioni di beni o contratti, garantendo così una maggiore continuità operativa. Il conferimento può avvenire a favore di una società già esistente o di una società di nuova costituzione.

Dal punto di vista giuridico, l’operazione segue le norme del Codice Civile (art. 2342 per le S.p.A. e art. 2464 per le S.r.l.), mentre sul piano fiscale è disciplinata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), con particolare riferimento all’art. 176, che prevede il regime di neutralità fiscale.

Vantaggi

Il conferimento d’azienda offre numerosi vantaggi sia sotto il profilo strategico che fiscale. Uno dei principali benefici è la continuità aziendale: a differenza della cessione d’azienda, che comporta il pagamento di un corrispettivo in denaro, il conferente ottiene partecipazioni nella società conferitaria, mantenendo così un legame con l’attività conferita. Questo può essere utile per favorire la crescita dell’impresa senza perdere il controllo gestionale.

Un altro vantaggio è il regime di neutralità fiscale, previsto dall’art. 176 del TUIR. In base a questa norma, il conferimento d’azienda può avvenire senza generare plusvalenze tassabili, poiché la società conferitaria assume lo stesso valore fiscale dei beni ricevuti. Questo permette di evitare impatti fiscali immediati, rinviando eventuali tassazioni al momento della futura cessione delle partecipazioni ricevute.

Infine, il conferimento è una soluzione efficace per la ristrutturazione aziendale. Può essere utilizzato per separare diversi rami d’azienda, creare gruppi societari, attrarre nuovi soci o investitori e migliorare la governance dell’impresa. Inoltre, in alcuni casi, il conferimento può facilitare l’accesso a finanziamenti e agevolazioni fiscali.

Tipologie

Esistono diverse modalità di conferimento d’azienda, ognuna con specifiche caratteristiche e finalità. Le principali tipologie sono:

• Conferimento in Società di Nuova Costituzione

In questo caso, l’imprenditore conferisce l’azienda in una nuova società, ottenendo in cambio quote o azioni. Questo metodo è spesso utilizzato per trasformare un’attività individuale in una S.r.l. o S.p.A., garantendo una maggiore protezione patrimoniale e una migliore gestione della fiscalità d’impresa.

• Conferimento in Società Preesistente

L’azienda viene conferita a una società già operativa, che incorpora il ramo d’azienda e ne prosegue l’attività. Questa modalità è usata per fusioni, acquisizioni o riorganizzazioni aziendali volte a creare sinergie tra diverse realtà imprenditoriali.

• Conferimento Parziale di Rami d’Azienda

In alcuni casi, si decide di conferire solo una parte dell’azienda, ad esempio un reparto produttivo o una divisione commerciale, per ottimizzare la gestione societaria o separare attività diverse. Questa opzione è particolarmente utile per le grandi imprese che vogliono razionalizzare la loro struttura organizzativa.

Ogni tipologia di conferimento ha implicazioni legali e fiscali specifiche, che devono essere valutate attentamente per evitare problematiche future.

Aspetti fiscali

Uno degli aspetti più rilevanti del conferimento d’azienda è il trattamento fiscale dell’operazione. Il principale riferimento normativo è l’art. 176 del TUIR, che prevede il regime di neutralità fiscale, evitando l’emersione di plusvalenze imponibili al momento del conferimento. In pratica, i valori fiscali dell’azienda conferita rimangono invariati nella società conferitaria, senza generare immediate imposte per il conferente.

Tuttavia, affinché si applichi la neutralità fiscale, devono essere rispettati alcuni requisiti:

• Il conferimento deve avvenire tra soggetti residenti in Italia o in Paesi con cui esistono accordi per evitare la doppia imposizione.
• La società conferitaria deve assumere gli stessi valori fiscali dell’azienda conferita, senza alcun riallineamento automatico.
• In caso di cessione delle partecipazioni ricevute dal conferente, si applicherà il regime fiscale ordinario sulle plusvalenze maturate.

Per quanto riguarda l’IVA, il conferimento d’azienda è considerato un’operazione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera b) del DPR 633/72, poiché riguarda il trasferimento di un complesso aziendale e non di singoli beni o servizi. Sul piano delle imposte indirette, l’atto di conferimento è soggetto a imposta di registro in misura fissa (200 euro).

Valore di avviamento

Uno degli elementi più delicati nel conferimento d’azienda è la determinazione del valore di avviamento, ossia il valore intangibile legato alla capacità dell’azienda di generare reddito. L’avviamento si calcola come differenza tra il valore complessivo dell’azienda e il valore contabile netto delle attività e passività trasferite.

Dal punto di vista fiscale, l’avviamento può avere implicazioni importanti:

• Se la società conferitaria iscrive l’avviamento nel proprio bilancio, potrebbe dover pagare imposte sulle future plusvalenze in caso di cessione dell’azienda.
• La deducibilità dell’avviamento è ammessa solo in determinate condizioni e con specifiche limitazioni temporali (tipicamente in un periodo non inferiore a 18 anni per le società di capitali).
• Il valore dell’avviamento può incidere sulle quote di partecipazione ricevute dal conferente e sulle eventuali imposte in caso di futura cessione delle stesse.

Per questi motivi, la valutazione dell’avviamento deve essere fatta con attenzione, affidandosi a esperti contabili e periti per evitare problemi con l’Agenzia delle Entrate. Inoltre, è possibile sfruttare il regime di realizzo controllato (art. 176 TUIR) per ottenere un riconoscimento fiscale del valore effettivo dell’azienda, con potenziali vantaggi nella gestione della futura tassazione.

Pianificazione successoria

Il conferimento d’azienda è uno strumento strategico anche in ottica di pianificazione successoria. Molti imprenditori utilizzano questa operazione per trasferire l’attività ai propri eredi in modo ordinato e fiscalmente vantaggioso.

Ad esempio, un imprenditore individuale può conferire la sua azienda in una società di famiglia, distribuendo le quote ai figli e mantenendo il controllo attraverso specifiche clausole statutarie. Questo consente di evitare il rischio di frammentazione aziendale che potrebbe derivare da una successione ereditaria senza una struttura giuridica adeguata.

Dal punto di vista fiscale, il regime di esenzione previsto dall’art. 3, comma 4-ter, del D.Lgs. 346/1990 permette di trasferire partecipazioni societarie senza applicazione dell’imposta di successione e donazione, a condizione che i beneficiari mantengano il controllo dell’azienda per almeno 5 anni. Questo rende il conferimento particolarmente utile per la trasmissione generazionale delle imprese.

Inoltre, la separazione tra azienda e patrimonio personale dell’imprenditore riduce il rischio di contenziosi tra eredi e garantisce continuità gestionale all’impresa. Tuttavia, è fondamentale pianificare l’operazione con l’aiuto di un commercialista esperto per evitare problematiche fiscali o gestionali nel lungo termine.

Conferimento d’azienda e Cessione d’azienda

Spesso il conferimento d’azienda viene confuso con la cessione d’azienda, ma le due operazioni presentano differenze sostanziali sia dal punto di vista giuridico che fiscale.

• Natura dell’operazione

  • Conferimento: l’imprenditore riceve quote o azioni della società conferitaria in cambio dell’azienda conferita.
  • Cessione: l’azienda viene venduta a un soggetto terzo in cambio di un corrispettivo in denaro.

• Regime fiscale

  • Conferimento: generalmente neutrale dal punto di vista fiscale (art. 176 TUIR), senza immediata tassazione sulle plusvalenze.
  • Cessione: genera una plusvalenza imponibile calcolata come differenza tra prezzo di vendita e valore contabile dell’azienda ceduta.

• Continuità aziendale

  • Conferimento: garantisce continuità imprenditoriale, poiché il conferente diventa socio della società conferitaria.
  • Cessione: comporta un cambio di proprietà dell’azienda, con possibile discontinuità nella gestione.

• Aspetti patrimoniali

  • Conferimento: il valore dell’azienda conferita si trasforma in partecipazioni societarie, proteggendo il patrimonio personale dell’imprenditore.
  • Cessione: il venditore ottiene liquidità immediata, ma perde ogni legame con l’azienda.

La scelta tra conferimento e cessione dipende dagli obiettivi dell’imprenditore e dalle implicazioni fiscali desiderate.

Aspetti contabili

Dal punto di vista contabile, il conferimento d’azienda segue specifiche regole di rilevazione che dipendono dalla tipologia di società coinvolta e dal principio contabile applicato (OIC per le società italiane, IAS/IFRS per le società quotate o con bilancio consolidato).

La società conferitaria deve registrare l’azienda ricevuta in bilancio utilizzando uno dei seguenti criteri:

1. Valore contabile (continuity of values): se si applica il regime di neutralità fiscale ex art. 176 TUIR, la conferitaria iscrive l’azienda ai valori contabili preesistenti.
2. Valore di mercato (fair value): se l’operazione avviene a valori di mercato, la società conferitaria iscrive l’azienda al valore effettivo, con eventuale riconoscimento dell’avviamento.

Nel bilancio della società conferitaria, il conferimento viene rilevato come aumento del capitale sociale e della riserva sovrapprezzo azioni o quote, in misura pari al valore dell’azienda conferita. Se il valore del conferimento supera l’aumento di capitale deliberato, la differenza è iscritta come riserva di capitale.

Per il conferente, l’operazione comporta la sostituzione dell’azienda con una partecipazione nella conferitaria, che sarà iscritta nel bilancio personale o societario secondo le regole previste per gli strumenti finanziari.

La corretta contabilizzazione è essenziale per garantire trasparenza nei bilanci e per evitare contestazioni fiscali o civilistiche.

Rischi e criticità

Nonostante i numerosi vantaggi, il conferimento d’azienda presenta alcune criticità che devono essere attentamente valutate prima di procedere con l’operazione.

1. Aspetti fiscali e accertamenti dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate può verificare il corretto utilizzo del regime di neutralità fiscale previsto dall’art. 176 del TUIR. Se il conferimento viene considerato un’operazione elusiva (ad esempio, se è finalizzato solo a ottenere vantaggi fiscali senza reali motivazioni economiche), il contribuente potrebbe subire accertamenti e sanzioni.

2. Valutazione dell’azienda e rischio di sovrastima

Determinare correttamente il valore dell’azienda conferita è fondamentale. Una sovrastima del valore dell’azienda potrebbe portare a una rappresentazione contabile distorta nel bilancio della conferitaria, con conseguenti rischi civilistici e fiscali. È quindi consigliabile affidarsi a una perizia indipendente per garantire una valutazione oggettiva.

3. Impatti sulla governance e sui soci

Nel caso di conferimento in una società esistente, l’ingresso di un nuovo socio potrebbe alterare gli equilibri interni, modificando il controllo e la gestione della società. È fondamentale regolare questi aspetti attraverso patti parasociali e adeguate clausole statutarie.

Per evitare problemi, è sempre consigliabile una pianificazione accurata con il supporto di commercialisti e consulenti esperti.

Procedura operativa

Il conferimento d’azienda segue una procedura ben definita, che deve rispettare sia le normative civilistiche che quelle fiscali. Di seguito i principali passaggi operativi:

1. Valutazione dell’azienda

Prima di procedere, è necessario determinare il valore dell’azienda o del ramo d’azienda da conferire. Questo può essere fatto attraverso una perizia di stima redatta da un esperto indipendente, soprattutto se il conferimento avviene in una S.p.A. (obbligatorio ai sensi dell’art. 2343 del Codice Civile).

2. Delibera di conferimento

L’organo amministrativo della società conferitaria (o l’imprenditore individuale, in caso di conferimento a una nuova società) deve approvare il conferimento e stabilire le modalità dell’operazione. Se il conferimento avviene in una S.r.l., la perizia di stima non è sempre obbligatoria, ma è comunque consigliata per evitare contestazioni.

3. Redazione e sottoscrizione dell’atto notarile

Il conferimento d’azienda deve essere formalizzato con un atto notarile, che contiene:

• La descrizione dell’azienda conferita.
• Il valore attribuito all’azienda.
• L’aumento di capitale della società conferitaria e l’eventuale riserva sovrapprezzo.

4. Registrazione e adempimenti fiscali

L’atto di conferimento deve essere registrato presso l’Agenzia delle Entrate con imposta di registro fissa di 200 euro. Inoltre, deve essere depositato presso il Registro delle Imprese per l’iscrizione dell’operazione.

5. Aggiornamento della contabilità e del bilancio

La società conferitaria deve registrare il conferimento nei propri libri contabili, aggiornando il bilancio con i nuovi asset acquisiti. Il conferente, invece, sostituirà l’azienda conferita con la partecipazione ricevuta.

Seguire correttamente questi passaggi è essenziale per garantire la validità dell’operazione ed evitare problematiche fiscali o amministrative.

Esempi pratici

Per comprendere meglio i benefici del conferimento d’azienda, vediamo alcuni esempi concreti di applicazione, con un focus sui vantaggi fiscali derivanti dall’operazione.

Esempio 1: Trasformazione di un’impresa individuale in S.r.l.

Scenario:

Mario è un imprenditore individuale che gestisce un negozio di abbigliamento con un volume d’affari in crescita. Per proteggere il suo patrimonio personale e accedere a finanziamenti bancari più vantaggiosi, decide di trasformare la sua impresa individuale in una S.r.l. conferendo la sua azienda in una nuova società.

Vantaggi fiscali:

• Neutralità fiscale (art. 176 TUIR): Mario non paga imposte sulla plusvalenza derivante dal conferimento, poiché la S.r.l. assume gli stessi valori fiscali della sua impresa individuale.
• Imposta di registro fissa (200 euro): A differenza della cessione d’azienda, che potrebbe comportare un’imposta proporzionale, il conferimento è soggetto solo a una tassa fissa.
• Protezione del patrimonio personale: La trasformazione in S.r.l. limita la responsabilità di Mario ai soli conferimenti effettuati, proteggendolo da eventuali debiti aziendali.
• Maggiore accesso a finanziamenti: Le banche tendono a concedere prestiti più facilmente alle S.r.l. rispetto alle imprese individuali.

Esempio 2: Riorganizzazione di un gruppo societario

Scenario:

Luca possiede due aziende:

1. Alfa S.r.l. (produzione di macchinari industriali)
2. Beta S.r.l. (servizi di manutenzione per i macchinari prodotti da Alfa)

Per migliorare la gestione aziendale e ottimizzare la fiscalità, decide di conferire Beta S.r.l. in Alfa S.r.l., creando un’unica società più strutturata.

Vantaggi fiscali:

• Neutralità fiscale: Nessuna tassazione immediata sulla differenza tra valore di mercato e valore contabile delle attività conferite.
• Compensazione delle perdite fiscali: Se Beta S.r.l. ha perdite fiscali pregresse, queste possono essere utilizzate da Alfa S.r.l. per ridurre la base imponibile complessiva.
• Efficienza operativa e minori costi di gestione: Una sola società semplifica la gestione amministrativa e riduce i costi di contabilità e compliance fiscale.

Esempio 3: Passaggio generazionale e pianificazione successoria

Scenario:

Giovanni è titolare di un’azienda familiare e vuole trasferirla ai suoi figli senza incorrere in una tassazione elevata. Invece di donare direttamente l’azienda (operazione soggetta a imposta di successione e donazione), decide di conferire l’azienda in una società di famiglia, distribuendo le quote ai figli.

Vantaggi fiscali:

• Esenzione dall’imposta di donazione e successione (art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990): Il passaggio dell’azienda ai figli non è soggetto a imposte, a condizione che i beneficiari mantengano il controllo per almeno 5 anni.
• Mantenimento del controllo: Giovanni può riservarsi quote di maggioranza o diritti particolari sulla società per continuare a gestire l’azienda.
• Tutela da conflitti ereditari: Separando il patrimonio personale dall’azienda, si evitano divisioni e controversie tra gli eredi.

Questi esempi mostrano come il conferimento d’azienda sia un’opzione strategica per ottimizzare la fiscalità, proteggere il patrimonio e migliorare la gestione aziendale. La scelta della giusta struttura e l’analisi delle implicazioni fiscali sono fondamentali per ottenere il massimo beneficio.

Considerazioni finali

Il conferimento d’azienda è una strategia efficace per la riorganizzazione e la crescita aziendale, oltre che per la pianificazione fiscale e successoria. È particolarmente vantaggioso nei seguenti casi:

• Trasformazione di un’impresa individuale in società, per ottenere una maggiore protezione patrimoniale e separare il rischio imprenditoriale dal patrimonio personale.
• Riorganizzazione di gruppi societari, per creare strutture più efficienti e ottimizzare la gestione aziendale.
• Pianificazione del passaggio generazionale, evitando problemi legati alla successione e riducendo l’imposizione fiscale.
• Fusione o acquisizione con altre società, favorendo sinergie e operazioni di crescita aziendale senza il ricorso immediato a liquidità.

Tuttavia, prima di procedere con un conferimento d’azienda, è fondamentale valutare attentamente gli aspetti fiscali, contabili e giuridici, per evitare rischi di contestazioni e ottimizzare i benefici dell’operazione. Il supporto di un commercialista esperto è essenziale per garantire il corretto svolgimento della procedura e la massima convenienza per l’imprenditore.

Interessi Passivi e Deducibilità Fiscale

Gli interessi passivi pagati in seguito a ritardi nel versamento dell’IRES e dell’IRAP, originati da atti di conciliazione o di accertamento con adesione, sono deducibili dai relativi imponibili fiscali. Il calcolo della deducibilità deve avvenire secondo le modalità previste dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), senza che rilevi la causa che ha generato tali interessi. Questo principio è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 172 del 20 agosto 2024.

Chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate

La risposta è stata fornita a una società che aveva sottoscritto atti di conciliazione e adesione con l’Agenzia delle Entrate per risolvere contestazioni relative ai prezzi di trasferimento. La società aveva versato le imposte maggiorate e gli interessi per il ritardato pagamento, e successivamente ha richiesto se tali interessi fossero deducibili dai suoi imponibili IRES e IRAP. L’Agenzia delle Entrate ha ribadito quanto già espresso nella risposta n. 541/2022, sottolineando che la deducibilità degli interessi passivi deve essere determinata secondo le regole del TUIR, senza considerare l’origine o la natura dell’onere a cui sono associati.

Precedenti e Conferme Normative

Questo principio non è nuovo: già nel 2001, con la risoluzione n. 178, l’Agenzia delle Entrate aveva affermato che il TUIR non pone alcun limite alla deducibilità degli interessi passivi in base all’evento che li ha generati o alla natura dell’onere cui essi sono accessori. La relazione ministeriale illustrativa del TUIR aveva altresì riconosciuto la deducibilità degli interessi passivi, anche se accessori all’imposta, evidenziando la loro natura specifica.

Conclusione: Autonomia degli Interessi Passivi

In conclusione, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il sistema normativo del TUIR riconosce l’autonomia funzionale degli interessi passivi, rendendoli deducibili senza limitazioni particolari. Questo chiarimento offre alle imprese una maggiore certezza nel trattamento fiscale degli interessi passivi legati a ritardi nei pagamenti tributari.

TFM e la deducibilità senza limiti

Il Trattamento di fine Mandato (TFM) è un’indennità che l’Azienda può corrispondere alla chiusura di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa agli Amministratori.

Il Trattamento di fine Mandato consiste in un accantonamento effettuato dall’azienda di una parte del compenso annuale spettante all’Amministratore (o in aggiunta ad esso) con il fine di costituire un capitale da liquidare al momento della cessazione del rapporto di lavoro.  è una forma di “retribuzione differita” e come tale gode di un trattamento fiscale favorevole previsto dal TUIR (DPR 917/86).

Ai sensi dell’articolo 105, comma 1 del TUIR, è prevista la deducibilità di tale accantonamento, ai fini Ires, e stabilisce che: “gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell’articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.

Fermo restando che gli accantonamenti al fondo TFM sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in correlazione agli accordi contrattuali conclusi tra le parti, sempre che risultino da atto scritto avente data anteriore alla data di inizio del rapporto, non esistono delle disposizioni legislative che regolano le modalità di determinazione di questa indennità o che prevedono limiti alla relativa deducibilità (come molte volte sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria nei casi in cui l’ammontare degli accantonamenti eccedesse quanto previsto dall’articolo 2120 cc per i lavoratori dipendenti).

La sentenza della Corte di Cassazione n. 26431 del 19 ottobre del 2018 ha previsto che: “le aziende possono decidere di corrispondere agli amministratori, al termine del loro mandato, una indennità definita “trattamento di fine mandato”, quale compenso aggiuntivo a quello ordinario stabilito dallo statuto sociale ovvero dall’assemblea dei soci e lasciato alla libera contrattazione delle parti […]. In base al combinato disposto degli articoli 105 e 17 del TUIR il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza sempre che il diritto al TFM risulti da atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto; solo in tale evenienza in ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e accantonate nell’apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione finanziaria avverrà solo in un momento successivo […]”. Le indennità per il TFM hanno un diverso trattamento fiscale a seconda che le stesse risultino o meno da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto.  

IL CTR di Milano (ovvero la Commissione Tributaria Regionale) si è espressa a tal proposito con la sentenza n. 5280/18/2018 del 3 dicembre 2018 affermando che il trattamento di fine mandato ha natura pattizia, per questo motivo non è disciplinato da nessuna norma specifica e si differenzia da quello di fine rapporto, e risulta dunque applicabile il criterio di congruità e di ragionevolezza che si fonda sulla misura proporzionale ai compensi annualmente corrisposti. Il legislatore non ha fissato un tetto massimo di deducibilità dell’accantonamento periodico al fondo TFM.

La stessa Commissione Tributaria  di Milano, con la sentenza n. 3749/16/2018 dell’11 settembre 2018, ha stabilito che l’Amministrazione finanziaria non ha il potere di valutare la congruità dei compensi corrisposti come TFM agli amministratori di società di persone, e che queste somme sono deducibili come costi.

In sostanza non c’è limitazione all’ammontare in quanto non esiste alcuna norma di riferimento.

Iva indetraibile: è costo in tutto o parte deducibile

L’attività di due diligence oltre al carattere investigativo, deve essere strumento utile al perseguimento della kósmesis aziendale dell’impianto contabile di un’azienda, inquadrando, prevenendo e pianificando i riflessi tributari ad essi legati. In questa sede illustriamo le dinamiche di natura contabile, civilistica e fiscale legate all’indetraibilità (totale o parziale) dell’Iva assolta sulle fatture di acquisto/ricevute.

Ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633 del 1972, l’Iva assolta sulle fatture di costo genera una variazione numeraria neutrale ai fini reddituali (è la fattispecie in cui l’imposta risulti pienamente detraibile). Qualora, invece, l’imposta assolta è parzialmente o totalmente indetraibile, la stessa viene inquadrata nel rispetto delle norme tributarie come onere accessorio o costo generale ed influisce direttamente sul reddito d’esercizio.

Fattispecie di indetraibilità dell’Iva

Ai sensi degli articoli 19, 19-bis e 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972, le fattispecie di indetraibilità sono le seguenti:

a) Iva oggettivamente indetraibile in relazione al tipo di bene o servizio acquistato od importato(art. 19-bis1);

b) Iva indetraibile in via specifica, in caso di acquisto o importazione di un bene o servizio utilizzato per effettuare un’operazione non soggetta o esente (artt. 19, co. 4, e 19-bis, co. 2);

c) Iva indetraibile da “pro-rata”, se vengono poste in essere attività che danno luogo ad operazioni esenti (artt. 19, co. 5, e 19-bis);

d) esercizio dell’opzione  per la dispensa dagli adempimenti IVA da parte dei contribuenti che pongono in essere esclusivamente operazioni esenti (art. 36-bis).

Iva indetraibile: natura di onere accessorio o costo generale

L’Associazione Dottori Commercialisti (ADC) di Milano con la norma di comportamento n. 152 emanata nel maggio 2003 ha rilevato che l’Iva indetraibile può costituire, a seconda delle fattispecie:

1.       un onere accessorio di diretta imputazione al costo del bene o del servizio cui si riferisce, deducibile ai sensi dell’art. 110 del D. P. R. 917 del 1986;

2.       un costo generale d’esercizio, deducibile ai sensi dell’art. 109 del D. P. R. 917 del 1986.

Conferma nei principi contabili italiani

Sotto il profilo civilistico, il documento interpretativo del principio contabile n. 12 conferma che l’Iva non detraibile è incorporata nel costo dei beni e classificata nello stesso modo. Inoltre, il principio contabile n. 16 afferma che la capitalizzazione del costo aggiuntivo sostenuto a causa di acquisti di immobilizzazioni materiali in regime di  Iva indetraibile è consentita nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore recuperabile tramite l’uso del bene.

Conferma da parte della amministrazione finanziaria

Tale interpretazione è confermata anche dal Ministero delle finanze nella R. M. N. 9/869 del 19 gennaio 1980, in cui viene chiarito che l’Iva non recuperabile riferibile ad una specifica operazione di acquisto deve integrarne il costo originario, con la conseguenza che l’onere, in base alla natura dell’operazione:

a)     sarà capitalizzato nel valore dei beni strumentali;

b)    concorrerà alla formazione del valore di magazzino per le “merci”;

c)     formerà il costo in relazione alle spese generali ed ai servizi.

Sintesi

Nella fattispecie di Iva indetraibile derivante dall’applicazione del pro-rata di detraibilità, totale o parziale ai sensi degli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D. P. R. N. 633/72, l’onere costituisce una spesa generale, deducibile nell’esercizio di competenza secondo il disposto dell’art. 109 del Tuir. La ratio di tale considerazione è che l’onere è considerato collegato all’intera gestione aziendale e non riferibile alle singole operazioni d’acquisto.

Anche in questo caso l’Amministrazione finanziaria, con la citata Risoluzione, ha affermato che in presenza di operazioni esenti l’Iva indetraibile non può essere considerata come un costo afferente le singole operazioni di acquisto, visto che l’indetraibilità è determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere dall’impresa nel corso dell’esercizio. In tale caso a determinare l’indetraibilità non è né la natura del singolo bene acquistato, né quella della singola operazione, bensì la situazione generale dell’azienda in cui convivono sia attività assoggettate ad Iva, sia attività esenti dall’imposta. Ne consegue, pertanto, che tale onere deve essere considerato costo generale, che va dedotto nell’esercizio di competenza.

Tuttavia la norma di comportamento dell’ADC n. 152 ha chiarito che se l’Iva indetraibile da pro-rata fosse imputata direttamente agli specifici acquisti cui afferisce, nei limiti dei principi contabili, tale imputazione assumerebbe rilevanza anche agli effetti fiscali. Questo vuol dire che è possibile imputare al costo di acquisto di un bene o servizio anche l’Iva indetraibile da pro-rata, ma solo se tale imputazione risulta contabilmente corretta. Confermando tale tesi, l’Amministrazione finanziaria, nella risposta n. 4. 3 della Circolare n. 154/E/1995 e nella Risoluzione n. 297/E/2002, ha affermato che in ipotesi di imposta totalmente indetraibile causa pro-rata, l’Iva relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del costo del bene stesso. Allo stesso modo, o meglio con lo stesso tenore nella risposta n. 15. 12 della Circolare n. 137/E/1997, l’Amministrazione ha precisato che l’importo dell’Iva indetraibile per effetto del pro-rata può ritenersi imputabile al costo dell’unico acquisto effettuato nel corso del periodo d’imposta in base all’art. 110 del Tuir.

In tal caso, torneranno valide le osservazioni già fatte, ovvero che l’Iva indetraibile da pro–rata relativo ad una specifica operazione di acquisto può essere imputata al costo originario, con le conseguenze sopra descritte.

In ultimo, va segnalato che secondo il disposto del comma 5 dell’art. 19 del D. P. R. N. 633/72, la determinazione dell’iva indetraibile da pro-rata avviene alla fine di ciascun anno solare in funzione diretta delle operazioni effettuate, mentre, nel corso dell’esercizio, l’indetraibilità dell’Iva è determinata in funzione della percentuale provvisoria di pro-rata individuata in relazione alle operazioni effettuate nell’anno precedente.

Anche in relazione a tale fattispecie ha avuto modo di esprimersi l’amministrazione con nota n. 9/1565 del 23 gennaio 1984, chiarendo che l’onere accessorio determinato in funzione della percentuale provvisoria possiede, comunque, il requisito della “oggettiva determinabilità” necessario per la sua deducibilità, dato che è quantificato sulla base di un elemento certo costituito dall’anzidetta percentuale, ancorché riguardante un periodo d’imposta precedente.

A nostro parere, avendo il dato del pro rata iva dell’esercizio precedente, l’impostazione migliore è quella di rilevare l’Iva indetraibile come onere accessorio, fattura per fattura, imputando in tal modo la corretta norma di deducibilità (si pensi alle spese telefoniche oggi deducibili all’80%), onde evitare di effettuare calcoli empirici a fine esercizio.

Esempio di non applicazione del seguente parere

Azienda con applicazione del pro rata Iva di indetraibilità

Iva indetraibile pari ad euro 100. 000

Non sono presenti spese a deducibilità parziale

Costo deducile dell’Iva indetraibile = 100. 000

Minor gettito di  imposte = Irap 27,5% ed Irap 2,5%[1] = 30. 000

[1] Varia a seconda della Regione e del codice attività, abbiamo inserito aliquota media.