Iva indetraibile: è costo in tutto o parte deducibile

L’attività di due diligence oltre al carattere investigativo, deve essere strumento utile al perseguimento della kósmesis aziendale dell’impianto contabile di un’azienda, inquadrando, prevenendo e pianificando i riflessi tributari ad essi legati. In questa sede illustriamo le dinamiche di natura contabile, civilistica e fiscale legate all’indetraibilità (totale o parziale) dell’Iva assolta sulle fatture di acquisto/ricevute.

Ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633 del 1972, l’Iva assolta sulle fatture di costo genera una variazione numeraria neutrale ai fini reddituali (è la fattispecie in cui l’imposta risulti pienamente detraibile). Qualora, invece, l’imposta assolta è parzialmente o totalmente indetraibile, la stessa viene inquadrata nel rispetto delle norme tributarie come onere accessorio o costo generale ed influisce direttamente sul reddito d’esercizio.

Fattispecie di indetraibilità dell’Iva

Ai sensi degli articoli 19, 19-bis e 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972, le fattispecie di indetraibilità sono le seguenti:

a) Iva oggettivamente indetraibile in relazione al tipo di bene o servizio acquistato od importato(art. 19-bis1);

b) Iva indetraibile in via specifica, in caso di acquisto o importazione di un bene o servizio utilizzato per effettuare un’operazione non soggetta o esente (artt. 19, co. 4, e 19-bis, co. 2);

c) Iva indetraibile da “pro-rata”, se vengono poste in essere attività che danno luogo ad operazioni esenti (artt. 19, co. 5, e 19-bis);

d) esercizio dell’opzione  per la dispensa dagli adempimenti IVA da parte dei contribuenti che pongono in essere esclusivamente operazioni esenti (art. 36-bis).

Iva indetraibile: natura di onere accessorio o costo generale

L’Associazione Dottori Commercialisti (ADC) di Milano con la norma di comportamento n. 152 emanata nel maggio 2003 ha rilevato che l’Iva indetraibile può costituire, a seconda delle fattispecie:

1.       un onere accessorio di diretta imputazione al costo del bene o del servizio cui si riferisce, deducibile ai sensi dell’art. 110 del D. P. R. 917 del 1986;

2.       un costo generale d’esercizio, deducibile ai sensi dell’art. 109 del D. P. R. 917 del 1986.

Conferma nei principi contabili italiani

Sotto il profilo civilistico, il documento interpretativo del principio contabile n. 12 conferma che l’Iva non detraibile è incorporata nel costo dei beni e classificata nello stesso modo. Inoltre, il principio contabile n. 16 afferma che la capitalizzazione del costo aggiuntivo sostenuto a causa di acquisti di immobilizzazioni materiali in regime di  Iva indetraibile è consentita nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore recuperabile tramite l’uso del bene.

Conferma da parte della amministrazione finanziaria

Tale interpretazione è confermata anche dal Ministero delle finanze nella R. M. N. 9/869 del 19 gennaio 1980, in cui viene chiarito che l’Iva non recuperabile riferibile ad una specifica operazione di acquisto deve integrarne il costo originario, con la conseguenza che l’onere, in base alla natura dell’operazione:

a)     sarà capitalizzato nel valore dei beni strumentali;

b)    concorrerà alla formazione del valore di magazzino per le “merci”;

c)     formerà il costo in relazione alle spese generali ed ai servizi.

Sintesi

Nella fattispecie di Iva indetraibile derivante dall’applicazione del pro-rata di detraibilità, totale o parziale ai sensi degli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D. P. R. N. 633/72, l’onere costituisce una spesa generale, deducibile nell’esercizio di competenza secondo il disposto dell’art. 109 del Tuir. La ratio di tale considerazione è che l’onere è considerato collegato all’intera gestione aziendale e non riferibile alle singole operazioni d’acquisto.

Anche in questo caso l’Amministrazione finanziaria, con la citata Risoluzione, ha affermato che in presenza di operazioni esenti l’Iva indetraibile non può essere considerata come un costo afferente le singole operazioni di acquisto, visto che l’indetraibilità è determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere dall’impresa nel corso dell’esercizio. In tale caso a determinare l’indetraibilità non è né la natura del singolo bene acquistato, né quella della singola operazione, bensì la situazione generale dell’azienda in cui convivono sia attività assoggettate ad Iva, sia attività esenti dall’imposta. Ne consegue, pertanto, che tale onere deve essere considerato costo generale, che va dedotto nell’esercizio di competenza.

Tuttavia la norma di comportamento dell’ADC n. 152 ha chiarito che se l’Iva indetraibile da pro-rata fosse imputata direttamente agli specifici acquisti cui afferisce, nei limiti dei principi contabili, tale imputazione assumerebbe rilevanza anche agli effetti fiscali. Questo vuol dire che è possibile imputare al costo di acquisto di un bene o servizio anche l’Iva indetraibile da pro-rata, ma solo se tale imputazione risulta contabilmente corretta. Confermando tale tesi, l’Amministrazione finanziaria, nella risposta n. 4. 3 della Circolare n. 154/E/1995 e nella Risoluzione n. 297/E/2002, ha affermato che in ipotesi di imposta totalmente indetraibile causa pro-rata, l’Iva relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del costo del bene stesso. Allo stesso modo, o meglio con lo stesso tenore nella risposta n. 15. 12 della Circolare n. 137/E/1997, l’Amministrazione ha precisato che l’importo dell’Iva indetraibile per effetto del pro-rata può ritenersi imputabile al costo dell’unico acquisto effettuato nel corso del periodo d’imposta in base all’art. 110 del Tuir.

In tal caso, torneranno valide le osservazioni già fatte, ovvero che l’Iva indetraibile da pro–rata relativo ad una specifica operazione di acquisto può essere imputata al costo originario, con le conseguenze sopra descritte.

In ultimo, va segnalato che secondo il disposto del comma 5 dell’art. 19 del D. P. R. N. 633/72, la determinazione dell’iva indetraibile da pro-rata avviene alla fine di ciascun anno solare in funzione diretta delle operazioni effettuate, mentre, nel corso dell’esercizio, l’indetraibilità dell’Iva è determinata in funzione della percentuale provvisoria di pro-rata individuata in relazione alle operazioni effettuate nell’anno precedente.

Anche in relazione a tale fattispecie ha avuto modo di esprimersi l’amministrazione con nota n. 9/1565 del 23 gennaio 1984, chiarendo che l’onere accessorio determinato in funzione della percentuale provvisoria possiede, comunque, il requisito della “oggettiva determinabilità” necessario per la sua deducibilità, dato che è quantificato sulla base di un elemento certo costituito dall’anzidetta percentuale, ancorché riguardante un periodo d’imposta precedente.

A nostro parere, avendo il dato del pro rata iva dell’esercizio precedente, l’impostazione migliore è quella di rilevare l’Iva indetraibile come onere accessorio, fattura per fattura, imputando in tal modo la corretta norma di deducibilità (si pensi alle spese telefoniche oggi deducibili all’80%), onde evitare di effettuare calcoli empirici a fine esercizio.

Esempio di non applicazione del seguente parere

Azienda con applicazione del pro rata Iva di indetraibilità

Iva indetraibile pari ad euro 100. 000

Non sono presenti spese a deducibilità parziale

Costo deducile dell’Iva indetraibile = 100. 000

Minor gettito di  imposte = Irap 27,5% ed Irap 2,5%[1] = 30. 000

[1] Varia a seconda della Regione e del codice attività, abbiamo inserito aliquota media.

Convenzione tra Confimprenditori e NetworkFiscale. Com: Operazioni Tax Saving e Due  Diligence

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 Impairment: Avviamento e parere di congruità

Quando il professionista è incaricato di assistere gli amministratori nella redazione o di redigere il bilancio secondo i principi contabili internazionali, deve saper applicare il principio IAS 36 e descrivere correttamente nelle note al bilancio gli effetti relativi. In alcune casi può essere chiamato ad esprimere parere di congruità su avviamento e valori imputati in bilancio a seguito di perizia esterna, in tali ipotesi Il ruolo del professionista si modifica nel senso che deve recepire la perizia ricevuta e, dopo averla analizzata per logica e congruità, deve effettuare il confronto dei dati emersi con quelli relativi al valore contabile del bene in bilancio, applicando le eventuali svalutazioni del caso in base a quanto stabilito da IAS 36. Il valore di mercato a sua volta va comparato con il valore netto contabile alla data e, se inferiore, il valore contabile deve essere svalutato per impairment.

Estratto e sintesi di un parere di congruità sulla valutazione di un Compendio Immobiliare a seguito di una perizia giurata, oggetto di valutazione per impairment.

Commento agli immobili e alle valutazioni

Sintetica descrizione dell’immobile

Si tratta di un compendio immobiliare costituito da  due fabbricati commerciali edificati su un piano fuori terra realizzati con strutture prefabbricate in cemento armato  oltre ad aree esterne adibite a parcheggio per spazi per la manovra. Nel dettaglio il complesso produttivo dispone di mq 10. 000 coperti oltre ad un’area esclusiva destinata a parcheggio pari a mq 5. 000.

Il complesso industriale è posto a ridosso del  GRA di Roma, Uscita 21, caratterizzata da altissimo transito e facile accessibilità.

La  proprietà  si  presenta  complessivamente  in  condizioni  sufficienti  di manutenzione e conservazione.

Criterio di valutazione adottato nella stima degli esperti indipendenti

La stima di riferimento è stata sviluppata con il metodo comparativo (si è tenuto conto di quanto emerso dall’OMI e dall’Agenzia del Territorio, ponderando i risultati con perizie di Agenzie Immobiliari di primario livello nazionale), in base al quale il valore degli edifici, nel rispetto delle destinazioni d’uso, deriva dal confronto con le quotazioni correnti di mercato relative ad immobili assimilabili, con un processo di «aggiustamento» che, da un lato, tiene conto delle peculiarità dell’immobile, dall’altro, degli elementi che potrebbero limitare la commerciabilità  dei  fabbricati  rispetto  alle  corrispondenti  caratteristiche  dei comparables, non dimeno Nel  caso  specifico  il  valore  del  complesso  industriale  è  stato  determinato sviluppando il valore dei fabbricati commerciali ed uffici annessi, apprezzando nei valori espressi le aree di pertinenza (piazzali, vie di transito, di movimentazione e di sosta automezzi, parcheggi).

Congruità del valore di mercato

Abbiamo analizzato i parametri unitari assunti, inclusi i prezzi unitari adottati  alla  luce  delle  diverse  destinazioni d’uso,  finiture  e  condizioni  di manutenzione  e  conservazione  degli  stessi,  reputandoli  fondamentalmente allineati con le quotazioni del mercato locale.

Conclusione

In  conclusione  in  base  a  quanto  poc’anzi  riferito,  il  valore  di  mercato  del complesso industriale in esame dichiarato in perizia di € 8. 500. 000 non risulta essere congruo e stimiamo un valore prudenziale di € 6. 000. 000.

Dott. Alessio Ferretti

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