Quando viene venduto un ramo dell’azienda, il conseguente trattamento fiscale è analogo a quello previsto per la cessione di azienda.

In sintesi:

la cessione a titolo oneroso del ramo genera una plusvalenza tassabile ai fini IRPEF ed IRES. La plusvalenza da trasferimento di azienda, pur rientrando nella categoria dei redditi d’impresa ( eccetto l’ipotesi di passaggio da persona fisica non imprenditore) , non e’ invece soggetta ad IRAP;

trattasi di un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, a prescindere dal soggetto che cede l’azienda (imprenditore individuale, societa’) in quanto tale operazione non rileva come cessione di beni (art. 2, c. 3, lett. B, D. P. R. N. 633/1972);

in base al principio dell’alternativita’ Iva/imposta di registro, e’ dovuta l’imposta di registro in misura proporzionale con un’aliquota del 3% (eccetto per i beni immobili) applicata sul valore corrente dell’azienda o il valore venale in comune commercio;

L’acquirente subentra negli obblighi IVA relativi all’azienda dalla data in cui ha effetto la cessione.

Istruzioni adempimento obblighi Iva per cedente e cessionario

La prassi ministeriale (ris. 14. 7. 1993, n. 523166; circ. 15. 5. 1997, n. 137/E; circ. 9. 6. 1998, n. 144/E; ris. 29. 7. 1998, n. 93/E; ) e le istruzioni relative alla dichiarazione annuale hanno elaborato le seguenti regole:

A) se l’operazione riguarda un ramo d’azienda non gestito con contabilità separata o comunque che non comporta la cessione del credito o del debito Iva:

il cedente ( venditore del ramo) dovrà presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale relative alle operazioni Iva effettuate fino alla data in cui ha avuto effetto la cessione;

il cessionario (acquirente del ramo) includerà nella propria comunicazione e nella propria dichiarazione le operazioni Iva successive;

B) se l’operazione riguarda un’azienda o un ramo d’azienda gestito con contabilità separata e comporta la cessione del credito o del debito Iva:

il cessionario dovrà includere nella propria liquidazione periodica anche le operazioni Iva relative all’azienda ceduta effettuate nel mese o trimestre in cui è avvenuta la cessione. Inoltre dovrà dichiarare, oltre alle proprie, le operazioni Iva relative all’azienda ceduta effettuate dal cedente fino all’ultima liquidazione periodica anteriore alla cessione in un’apposita comunicazione dati annuali e in un modulo aggiuntivo della dichiarazione annuale;

Il plafond Iva relativo agli acquisti in sospensione d’imposta per le esportazioni si trasferisce all’acquirente di un’azienda o di un ramo d’azienda (anche non gestito con contabilità separata) a condizione che siano stati ceduti pro-soluto anche tutti i debiti e crediti relativi all’attività ceduta (ris. 15. 1. 1996, n. 16/E);

Nel caso in cui l’azienda ceduta sia l’unica posseduta da una persona fisica, il cedente dovrà autofatturare gli eventuali beni non ceduti con l’azienda (art. 2, c. 2, n. 5, D. P. R. N. 633/1972) e presentare entro 30 giorni la dichiarazione di cessazione dell’attività (art. 35, D. P. R. N. 633/1972).

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Il trasferimento d’azienda mediante cessione determina in capo al cedente il conseguimento di un provento straordinario qualificato come plusvalenza, ex art. 86 DPR 917/86 (TUIR).

NB Il valore della plusvalenza è dato dalla differenza tra il prezzo di cessione stabilito e il valore contabile dei beni ceduti. Se il costo di acquisizione è superiore al valore dei beni, la differenza deve essere iscritta dall’acquirente nell’avviamento.

Trattamento fiscale della plusvalenza da cessione di azienda

Il trattamento fiscale dell’eventuale plusvalenza emergente si differenzia in funzione di diversi regimi di tassazione (ordinario, differito o separato) applicabili :

a seconda che il cedente sia un imprenditore individuale o una società;

in base al periodo di possesso dell’azienda ceduta.

A) In regime ordinario la plusvalenza è tassata interamente nell’esercizio di realizzazione della stessa;

B) Con il regime differito o rateizzato su opzione del cedente, la plusvalenza viene frazionata in quote costanti con una rateazione massima di 5 anni, se l’azienda o il ramo ceduto sono stati detenuti per almeno tre anni prima della cessione.

C) L’imprenditore individuale, in deroga al regime di tassazione ordinario ovvero alla rateizzazione, può assoggettare a tassazione separata ex art articolo 17, comma 1 lettera g del Tuir, le plusvalenze, compreso il valore d’avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute dall’imprenditore individuale da più di cinque anni. Secondo tale regime, l’imposta non è calcolata direttamente dal contribuente in autotassazione, ma liquidata a conguaglio dall’Agenzia delle Entrate che comunica al contribuente il versamento da effettuare mediante apposita cartella esattoriale.

Istruzioni per la tassazione separata

Il cedente che opta per tale regime opzionale dovrà provvedere alla apposita compilazione del quadro RM di Unico;

occorre, comunque, versare in sede di modello Unico, un acconto pari al 20% dell’ammontare imponibile.

Attenzione : la tassazione separata non necessariamente risulta più conveniente rispetto a quella ordinaria, ragion per cui è necessario effettuare una valutazione specifica in relazione al singolo caso.

NB Tale opzione non è esercitabile dalle società, in capo alle quali l’unica possibilità alternativa al regime ordinario è quella di “spalmare” la plusvalenza in cinque periodi d’imposta compreso quello in cui avviene la cessione.

La plusvalenza non è imponibile ai fini IRAP.

Quadro sintetico della qualificazione reddituale e tassazione delle plusvalenze da cessione di azienda

A) Cessione di azienda da persona fisica non in regime d’impresa: plusvalenze tassate come redditi diversi ai sensi art. 67 Tuir :

B) Cessione da persona fisica in regime d’impresa di aziende :

possedute da meno di tre anni: plusvalenze tassate come reddito d’impresa con regime ordinario ;

possedute da almeno 3 anni : plusvalenze tassate come redditi d’impresa – tassazione rateizzata ;

possedute da più di 5 anni : plusvalenze tassate come reddito d’impresa – tassazione separata o rateizzata.

C) Cessione operata da società (di persone e di capitali) di aziende :

possedute da meno di tre anni : plusvalenze tassate come redditi d’impresa in regime ordinario;

possedute da almeno 3 anni : plusvalenze tassate come reddito d’impresa – tassazione rateizzata.

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La cessione di azienda ex art 2558 codice civile, è quel contratto che ha per oggetto la compravendita dell’azienda o del ramo di azienda da un imprenditore o società, a terzi, contro un corrispettivo in denaro.

Effetti giuridici

l’acquirente dell’azienda subentra nei contratti aziendali (ad es. I contratti con i fornitori) stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale, salvo deroga per comune volontà delle parti (art. 2558 del codice civile);

la cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta, anche in mancanza di notifica al debitore o di sua accettazione, ha effetto, nei confronti dei terzi, dal momento dell’iscrizione del trasferimento nel registro delle imprese (art. 2559 del codice civile);

il cedente non è liberato dai debiti inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito. Nel trasferimento di un’azienda commerciale risponde dei debiti anche l’acquirente dell’azienda a condizione che gli stessi risultino dai libri contabili obbligatori (art. 2560 del codice civile);

il cedente dell’azienda può cedere all’acquirente il contratto di locazione dell’immobile dove si esercita l’azienda, anche senza il consenso del locatore, “purché venga insieme ceduta o locata l’azienda, dandone comunicazione al locatore mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento” (art. 36 della Legge 27 luglio 1978 n. 392);

il rapporto di lavoro continua con il cessionario ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano. Il cedente ed il cessionario sono obbligati, in solido, per tutti i crediti che il lavoratore aveva al tempo del trasferimento ( 2112 cc)

Imposta sul valore aggiunto (Iva) D. P. R. 26/10/1972 N° 633

La cessione d’azienda non è considerata cessione di beni e pertanto è operazione esclusa dall’ambito di applicazione dell’imposta (art. 2, comma 3, lettera b) DPR 633/72).

Questa regola vale anche nel caso in cui nell’atto di vendita (unico) il prezzo sia frazionato analiticamente fra i diversi beni costituenti l’azienda.

Sono invece soggette ad Iva, in quanto autoconsumo, le assegnazioni fatte al proprietario o ai soci dei beni non trasferiti con la cessione d’azienda (art. 2, n. 5, DPR 633/72).

Imposta di registro (D. P. R. 26/04/1986 n° 131)

Stante il principio di alternatività IVA/registro sancito dall’articolo 40 del DPR 26 aprile 1986, n. 131, l’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (per difetto del presupposto oggettivo) comporta che la cessione dell’azienda o di un suo ramo debba essere assoggettata all’imposta di registro. La cessione d’azienda è sempre soggetta all’imposta proporzionale di registro (art. 3, lett. B), anche se stipulata tramite contratto verbale.

NB La base imponibile è uguale al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, ivi compreso il valore dell’avviamento, al netto delle passività cedute (art. 51 comma 4). L’art. 23 del T. U. , al comma 4, precisa che le passività si imputano ai diversi beni, mobili e immobili, in proporzione del loro rispettivo valore, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote.

In sintesi

In caso di cessione di azienda non è dovuto il pagamento dell’Iva , ai sensi dell’art. 2, III comma, lettera b), del D. P. R. 26/10/1972 n. 633;

Tale operazione è pertanto soggetta all’imposta di registro in misura proporzionale con aliquote applicabili differenziate a seconda della natura dei beni, alla quale si sommano l’imposta ipotecaria e catastale.

Se la cessione non ha ad oggetto l’intera azienda ma singoli beni, si applica l’IVA.

Cessione di azienda o di singoli beni

La Corte di Cassazione nella Sentenza n. 9575 dell’11 Maggio 2016 ribadisce che deve intendersi come cessione di azienda solo il trasferimento di un’entità economica organizzata in maniera stabile la quale conservi la sua identità e consenta l’esercizio di un’attività economica finalizzata al perseguimento di uno specifico obiettivo.

Attenzione: in genere, la cessione dell’azienda implica un carico fiscale maggiore per l’imprenditore rispetto alla cessione dei singoli beni che la compongono (che invece genera fiscalmente valore aggiunto tassabile) ; l’IVA, infatti, è neutrale, in quanto detraibile, mentre l’imposta di registro applicabile nella prima ipotesi, rappresenta un onere aggiuntivo, calcolato tenendo conto anche della componente avviamento, altrimenti non incidente.

Quanto alla riqualificazione di una serie di atti nell’unica operazione di cessione di azienda, la Cassazione, con la sentenza n. 1405 del 2013, ha stabilito che solo la cessione di singoli beni, inidonei di per sé ad integrare la potenzialità produttiva propria dell’impresa, deve essere assoggettata ad IVA”

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Il caso

La Srl Alfa decide di vendere il proprio marchio d’impresa (asset immateriale) unitamente all’azienda, alla società Beta e nel trasferimento sono compresi anche altri beni immobili e mobili. Come va stabilito il prezzo di vendita per non pagare una imposta di registro troppo onerosa? Con questa breve guida illustriamo le modalità operative per evitare di incorrere in dispendiosi, eccessivi e inutili versamenti di imposte nelle ipotesi di cessione contestuale di azienda, marchio d’impresa e beni immobili, conseguendo un notevole risparmio lecito d’imposta.

Come si applica l’imposta di registro proporzionale in caso di cessione d’azienda?

L’azienda, ai sensi dell’articolo 2555 del codice civile, è costituita da un insieme di singoli beni che, nel contesto di una cessione d’azienda, vengono trasferiti a terzi con un medesimo atto.

Per individuare le aliquote dell’imposta di registro applicabili alle diverse componenti dell’azienda (mobiliare ed immobiliare), si deve aver riguardo all’articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al D. P. R. N. 131/1986 per i beni immobili, ed agli articoli 2 e 9 della medesima tariffa per la componente mobiliare.

Quindi, a seconda del caso in esame, è opportuno procedere al computo delle imposte onde determinare la strada conveniente da adottare, perchè, in merito alla prima ipotesi ai fini dell’imposta di registro le aliquote variane in funzione della tipologia dei beni  che compongono l’azienda e trovano per ognuno di essi, autonoma e distinta applicazione.

Tuttavia la questione non è così semplice : questo principio non opera automaticamente 

Analizziamo il perché e la disciplina applicabile.  

Base imponibile dell’imposta di registro. Quale aliquota si applica?

L’articolo 51 comma 4 del DPR n. 131/86 (Testo Unico sull’Imposta di Registro) stabilisce che, nell’ipotesi di cessione d’azienda a titolo oneroso, la base imponibile ai fini dell’imposta di registro venga determinata con riferimento al valore complessivo dei beni materiali e immateriali che compongono l’azienda, compreso l’avviamento, al netto delle passività esistenti al momento del trasferimento, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa anteriori alla cessione. A questa norma fa da pendant l’ 23 del citato decreto il quale stabilisce che quando un atto ha per oggetto più beni o diritti si applica sull’intero valore dell’atto, l’aliquota più elevata tra quelle applicabili ai singoli beni o diritti in esso racchiusi, a meno che nell’attivo non vengano previsti corrispettivi distinti per i singoli beni, nel qual caso è possibile applicare in corrispondenza di ciascuno di essi l’aliquota espressamente prevista.

In sintesi quindi, posto il principio di alternatività Iva-registro l’applicazione dell’imposta di registro nelle cessioni d’azienda nel caso di atti relativi a beni soggetti ad aliquote diverse (comparti mobiliare,immateriale ed immobiliare), occorre distinguere tra i due seguenti casi:

nell’atto sono stati distinti i corrispettivi con riferimento ai singoli beni aziendali ad ognuno dei quali si applicherà l’aliquota “propria” dell’imposta di registro;

nell’atto è stato previsto un unico corrispettivo indistinto, sia per la parte mobiliare che per quella immobiliare dell’azienda, con conseguente applicazione prevalente dell’aliquota più elevata tra quelle previste per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda.

Si ricava quindi che in linea di principio le aliquote saranno applicate effettivamente in modo variabile e distinto a seconda della tipologia dei beni che compongono l’azienda e non secondo il criterio “fisso” dell’aliquota più elevata prevalente in automatico su tutte le altre , nelle sole ipotesi in cui i corrispettivi nell’atto di cessione vengano differenziati per ciascun bene trasferito.

Per comprendere meglio quanto sopra spiegato, riportiamo a titolo esemplificativo uno schema riepilogativo delle aliquote applicabili secondo le due modalità:

Cosa accadrebbe in caso di indicazione unitaria del prezzo di vendita?

Quindi, nel caso in esame , nell’ipotesi in cui l’imprenditore non provvedesse a indicazione separata, anziché applicare al trasferimento del marchio con l’azienda l’aliquota del 3%, anche questa operazione sarebbe soggetta insieme agli altri trasferimenti, all’aliquota del 9% considerando che viene ceduto anche un fabbricato – al quale non si applica l’aliquota del 2% – o addirittura all’aliquota più elevata del 12% se la vendita comprendesse anche un terreno agricolo. Ne conseguirebbe un dispendioso esborso fiscale che avrebbe potuto essere evitato procedendo come ut sopra correttamente e diligentemente alla specificazione differenziata dei prezzi nell’atto di vendita.

Conclusione

Per effettuare l’operazione di cessione dell’azienda conseguendo tax saving pro norma dunque, sarà opportuno che nel contratto di cessione di azienda, nel caso in siano compresi oltre agli asset immateriali come il marchio, anche uno o più beni o diritti immobiliari, il prezzo non venga quantificato e indicato come importo unico. In pratica risulta opportuno redigere l’atto di vendita evidenziando separatamente la parte di corrispettivo pattuita riferibile, se non ai singoli beni o diritti, quanto meno alle categorie di beni raggruppate in funzione dell’aliquota d’imposta di registro applicabile.

In tal modo ad ogni bene potrà essere applicata l’ aliquota pertinente, evitando che sull’intero prezzo pattuito sia applicata l’aliquota più elevata in funzione dei singoli beni trasferiti.

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Il caso

La Srl Alfa decide di vendere il proprio marchio d’impresa unitamente all’azienda, alla società Beta.

Quesito

Questa operazione nella misura in cui comprende anche il trasferimento del bene “marchio” è soggetta ad IVA?

Individuiamo quindi il corretto trattamento fiscale nei casi in cui il brand sia ceduto insieme all’azienda che ingloba il segno distintivo.

Al riguardo, è pacifico che esso, in tale fattispecie, costituisca giuridicamente un bene aziendale di tipo strumentale, più esattamente un “intangible asset” iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale come immobilizzazione immateriale. Occorre quindi verificare se il suo inserimento nell’operazione di cessione determini o meno una deroga all’ordinario sistema di tassazione della cessione d’azienda che, sulla scorta della facoltà riconosciuta agli Stati membri dall’articolo 5, n. 8, della direttiva n. 77/388/Cee, la sottrae ad IVA, assogettandola all’imposta di registro in misura proporzionale.

Analisi fiscale della cessione di marchio con azienda

Ai fini dell’imposizione indiretta, posto il principio di alternatività IVA/Imposta di registro, per inquadrare il corretto trattamento fiscale del trasferimento d’azienda, occorre in primo luogo verificare se tale fattispecie rientri nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

Ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b, del D. P. R. N. 633 del 1972, non sono considerate cessioni di beni “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti compresi i consorzi e le assicurazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda”.  Pertanto in questo caso è cristallina l’esclusione del negozio traslativo dell’azienda dall’imposta sul valore aggiunto.

Cio premesso, accertiamo se questo principio si applichi altresì al caso di specie in cui ad essere trasferito è anche il marchio.

In passato, la Corte di Cassazione con le sentenze n. 4974 del 1º aprile 2003 e n. 4452 del 26 marzo 2003 aveva stabilito che l’operazione di trasferimento del marchio con l’azienda, sotto il profilo fiscale, generasse una duplice e distinta tassazione cioè applicazione dell’imposta di registro per la cessione di azienda o di un suo ramo e dell’IVA per l’alienazione del marchio, la quale doveva, invece, considerarsi una prestazione di servizio, indipendentemente dalla contestualità o meno delle due operazioni di vendita.

Duplice tassazione (IVA + Imposta di registro) oppure no?

Tale iniziale orientamento (ormai superato) differisce dall’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia UE, nella sentenza 27 novembre 2003, nella causa C497/01 e anche da quanto sostenuto dall’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, con la norma di comportamento n. 158, approvata nel mese di novembre 2004, le quali hanno contestato l’interpretazione giurisprudenziale della Suprema Corte, ritenendo più corretto ai fini delle imposte indirette, in caso di cessione di azienda, comprensiva di marchio, escludere quest’ultimo corrispettivo da IVA ed assoggettarlo, in modo unitario al complesso aziendale, ad imposta di registro, in misura proporzionale, in quanto l’operazione di vendita del marchio non è effettuata separatamente dal complesso aziendale.

Alla base di tale indirizzo ermeneutico c’è la prevalenza del principio di unitarietà, per cui la nozione di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di un’universalità totale o parziale di beni deve essere interpretata nel senso che in essa rientri anche il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, “compresi” gli elementi materiali ed, eventualmente, immateriali che la compongono.

L’Agenzia delle entrate, pertanto, suffragata anche da una nota resa dall’Avvocatura dello Stato, ha stabilito che la disposizione di cui all’articolo 2, comma 3, del Dpr 633/72, in quanto norma speciale, trova applicazione in tutti i casi in cui si realizza il trasferimento di un’azienda o di un ramo della stessa, a prescindere dai beni che la compongono.

Conclusione

La cessione d’azienda, contestuale a quella del marchio rileva come “assorbente” rispetto a quella del segno distintivo, che deve considerarsi un bene immateriale della stessa azienda e, pertanto, seguire, nella cessione, la sua disciplina fiscale, ragione per la quale lo stesso non si considera produttivo di valore aggiunto.

Non trova dunque applicazione l’ormai vetusto e superato principio che qualificava la cessione unitaria e contestuale dell’azienda e del marchio come un negozio complesso da assoggettare ad un duplice regime di imposizione (cessione dell’azienda all’imposta di registro e la cessione del marchio ad IVA).

Dall’esclusione della rilevanza ai fini IVA consegue che il trasferimento dell’azienda o di rami della stessa (un ramo d’azienda è una universalità di beni, organicamente coordinati, in funzione dello svolgimento di una attività di impresa) debba essere assoggettato all’imposta di registro in misura proporzionale.

La Srl Alfa in conclusione sarà tenuta in solido con la cessionaria società Beta al pagamento dell’imposta di registro da versare telematicamente con il modello F24 Elementi Identificativi”.

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