Cubatura: Trasferimenti immobiliari “Compensazione Edificatoria” analisi tributaria Circolare 27E del 21 giugno 2012 della  Agenzia delle Entrate   

La circolare esamina, nella parte conclusiva, il trattamento fiscale applicabile ad un atto pubblico avente ad oggetto il trasferimento tra società di capitali di un’area gravata da vincolo di inedificabilità assoluta, che l’acquirente trasferirà successivamente al Comune a fronte del riconoscimento, da parte del Comune stesso, di un diritto di cubatura di valore corrispondente all’area ceduta, collocato su un’area ubicata in altro comprensorio urbano.

Oggetto della cessione, nel caso prospettato, è, da un lato, il trasferimento dell’area gravata da vincolo di inedificabilità; dall’altro, l’aspettativa connessa alla futura «compensazione edificatoria», in virtù della quale la società proprietaria riceverà una cubatura di valore corrispondente all’area ceduta al Comune.

Premesso che, ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lett. C), del D. P. R. 26 ottobre 1972, n. 633, non sono considerate cessioni di beni ai fini dell’applicazione dell’IVA «le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni», l’Amministrazione finanziaria ritiene che, se dal contratto di compravendita è possibile distinguere la parte di corrispettivo ascrivibile alla cessione del terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria, dalla parte riconducibile alla cessione della futura cubatura nella nuova localizzazione, la prima andrà assoggettata ad imposta di registro nella misura proporzionale dell’8% (art. 1, comma 1, della Tariffa, parte I, allegata al T. U. R. ), mentre il residuo importo del corrispettivo, riconducibile alla cessione dei diritti edificatori nella nuova localizzazione, rientrerà nel campo di applicazione dell’IVA scontando, pertanto, l’imposta con applicazione dell’aliquota ordinaria del 21% (art. 2 del D. P. R. N. 633/1972). Se tale distinzione non è invece possibile – conclude l’Agenzia – l’intera operazione deve essere assoggettata ad imposta di registro nella misura ordinaria dell’8%, come previsto dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al T. U. R. Invero, la soluzione delineata offre lo spunto per qualche brevissima nota a margine. L’art. 5, comma 3, del D. L. N. 70/2011  ha aggiunto un nuovo numero all’art. 2643 c. C. (il 2-bis) stabilendo che sono soggetti a trascrizione anche «i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale».

In tal modo, il legislatore ha inteso superare le incertezze del passato quando per dare rilevanza (o meglio per poter trascrivere) a tali contratti si accompagnava la cessione della cubatura a una servitù così da rendere possibile la trascrizione dell’atto. Alla luce della richiamata disposizione, appare piuttosto improbabile che nell’atto di cessione sia effettivamente operata una distinzione tra la parte di prezzo inerente alla cessione dell’area inedificabile e quella relativa alla cessione dei diritti di cubatura soprattutto se, a quanto è dato di capire dalla circolare, oggetto immediato del trasferimento è la sola proprietà dell’area inedificabile mentre il (futuro) diritto di cubatura in altra localizzazione sarà riconosciuto da un soggetto terzo (il Comune), che non è parte negoziale del contratto, e solo a fronte dell’ulteriore passaggio del terreno dall’acquirente a quest’ultimo.  

Dott. Alessio Ferretti

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Risoluzione del 17/08/1976 n. 250948 – Ministero delle Finanze  Tasse e Imposte Indirette sugli Affari   Imposta di registro.

Trattamento tributario degli atti di cessione di cubatura.   

Sintesi: Gli atti di cessione di cubatura, producendo effetti analoghi a quelli derivanti dagli atti costitutivi di diritti reali immobiliari, devono essere assoggettati all’aliquota di cui all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d. P. R. 26/10/1972, n. 634.  

Testo:   La  .   chiede  allo Scrivente di conoscere il trattamento tributario,  ai fini  dell’imposta di  registro,  da riservare ad un atto con  cui  i  signori. ,    proprietari  di   un  lotto  di  terreno  con  sovrastante  casa  di abitazione,   intendono cedere,   verso pagamento di corrispettivo,  una quota parte   di  mc.    2913  dei volumi edificabili concernenti il detto lotto alla s. R. L.   . ,  che  s’impegna a realizzare tale cubatura sui terreni di  sua proprietà,  inseriti dal  piano particolareggiato n. 20/F del Comune di. Nel medesimo comprensorio del lotto dei.

In   proposito  l’Associazione   medesima  sostiene  che  l’atto  debba essere tassato  mediante l’applicazione  dell’aliquota di cui all’art. 2 Tariffa all. A,    parte I  del D. P. R.   26. 10. 1972,  n.   634,  e non con l’aliquota prevista dall’art.    1  della  stessa tariffa,  in quanto non ha per oggetto un diritto reale di godimento.

In  buona sostanza,   l’atto,  della cui tassazione si e’ chiesto  il  parere, verrebbe   a  concretarsi   nell’assenso  che  il  venditore  – nella specie i signori . –  darebbe alla societa’ acquirente – nella specie la. – a costruire  sul terreno  della medesima acquirente un  edificio  di  volumetria maggiore  rispetto a  quella prevista dal piano regolatore,  con contemporanea rinunzia,   peraltro,  da  parte dei signori. ,  a realizzare un  edificio della   cubatura  originaria,   in  modo  che  essi potranno costruire il loro immobile  per una  volumetria complessiva che  dovrà  essere  pari  a  quella originaria  ridotta esattamente  della misura ceduta alla societa’ acquirente.

Se   questa  e’   l’essenza dell’atto che si vuol porre in essere fra le parti interessate,   quale appare  desumibile dalla sintetica esposizione in cui  il quesito   e’  racchiuso   e  dall’analisi  del  progetto del contratto stesso, allegato  al quesito,   sembra a questo Ministero che si debba  convenire  con quanto   piu’  volte   affermato  dalla  Corte  di  Cassazione (cfr.   sentenze 6. 7. 1972  N.   2235,  21. 3. 1973 n.   802, 30. 4. 1974 n.   1231, 22. 1. 1975 n.   250; 21. 5. 1975   n.   2017),   nel  senso  che  il  caso  di  specie  da’ luogo alla produzione  di effetti  analoghi a quelli derivanti da un atto costitutivo  di diritti reali immobiliari. E’  stato,  infatti,  precisato dalla Suprema Corte nelle suaccennate sentenze che  nella  cessione   di  cubatura  si  verifica  l’acquisto  di  un  diritto strutturalmente  assimilabile alla  categoria dei diritti reali immobiliari di godimento,  in quanto  la volontà dei privati contraenti, nel porre in essere il   trasferimento  di   una  delle facoltà in cui si estrinseca il diritto di proprietà,    e  cioè   quella  di  costruire,   modifica   il   limite   di edificabilità   fissato dal  Piano regolatore peri singoli appezzamenti,  con la  conseguente compressione  del diritto  di  proprietà  del  cedente  e  il correlativo    aumento   dell’edificabilità    sull’area   del   cessionario.

Da    quanto   sopra   esposto  deriva,   contrariamente  a  quanto  sostenuto dall’. ,   che all’atto  in parola si rende applicabile l’aliquota  di  cui all’art.   1  della  Tariffa,  all.   A. ,  parte  I  del  citato D. P. R.   n. 634. Si    prega   di    comunicare   il   contenuto   della  presente  risoluzione all’Associazione   interessata,   che   ha  la   propria  sede   in .   .     

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RISOLUZIONE N. 233/E Roma, 20 agosto 2009 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

OGGETTO:    Richiesta di consulenza giuridica – Redditi diversi – Cessione del diritto di rilocalizzazione previsto dalla legge regionale dell’Emilia Romagna n. 38 del 1 dicembre 1998 – art. 67  del TUIR

QUESITO

L’ordine dei dottori commercialisti di … ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento fiscale applicabile, ai fini delle imposte sui redditi, alla somma incassata da una persona fisica a seguito della cessione del diritto di rilocalizzazione previsto dalla legge regionale dell’Emilia Romagna n. 38 del 1 dicembre 1998. In sintesi, la normativa regionale citata prevede che il cittadino, proprietario di un edificio che dovrà essere demolito o la cui esistenza è incompatibile  con  la  realizzazione  di  opere  pubbliche,  potrà  ricostruirlo  in un’altra zona di sua proprietà nell’ambito dello stesso comune, anche in deroga alle limitazioni derivanti dal piano regolatore generale. Laddove il cittadino non voglia o non possa esercitare il diritto di rilocalizzazione potrà, con il consenso del Comune, trasferirlo a terzi.

In tal caso, il terzo acquirente potrà ricostruire l’edificio demolito/impattato  ovvero  utilizzare  la   relativa  superficie  edificabile  per ampliare altri fabbricati in un’altra zona di sua proprietà nell’ambito dello stesso Comune.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

 L’istante ritiene che il provento percepito per la cessione del diritto di rilocalizzazione non è riconducibile in nessuna delle categorie reddituali contemplate dall’art. 6 del TUIR e, pertanto, non è assoggettabile a tassazione ai fini dell’IRPEF. In particolare, l’importo percepito non può essere ricondotto nell’ambito della categoria dei redditi diversi di cui all’art. 67 del Tuir, in quanto le ipotesi ivi previste   sono   da   ritenersi   tassative   e   non   ricomprendono  la   fattispecie prospettata. Oggetto del trasferimento non è, infatti, né l’immobile né l’area edificabile.  

Inoltre,  non  si  verifica  alcun  trasferimento  di  diritto  reale  di godimento e non si costituisce una servitù a non edificare come nel caso della cessione di cubatura.

Tale circostanza è confermata dal fatto che gli atti concernenti i trasferimenti dei diritti di rilocalizzazione non vengono ricevuti dai notai, ma sono perfezionati esclusivamente a mezzo di scrittura privata registrata In via residuale, qualora si volesse individuare una fattispecie impositiva, è opportuno sottolineare come il trasferimento del diritto dovrebbe ricondursi alla fattispecie di cessione dell’immobile originario, tassabile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b) del TUIR, come plusvalenza nel caso di cessione entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione.   

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

La legge regionale n. 38 del 1998, recante norme per la rilocalizzazione degli edifici interessati dalla realizzazione di opere pubbliche stradali, ferroviarie e idrauliche, ha previsto quanto segue: –    gli   edifici  funzionali  all’agricoltura  e   ricadenti  in   zone  territoriali omogenee   E   che   debbano   essere   demoliti   in   conseguenza   di provvedimenti espropriativi connessi alla realizzazione di opere pubbliche stradali, ferroviarie o idrauliche possono essere ricostruiti al di fuori delle      zone di rispetto, in aree contigue e della medesima proprietà anche in deroga alle limitazioni derivanti dal P. R. G. (art. 1, comma 1); –    il comune provvede alla rilocalizzazione degli edifici da demolire diversi da quelli di cui al comma 1 o che non siano stati ricostruiti ai sensi del medesimo comma, anche se ricadenti al di fuori delle zone territoriali omogenee E, a mezzo di variante del P. R. G (art. 1, comma 2) –    per  gli  edifici,  le  cui  destinazioni  d’uso  sono  incompatibili  con  la costruzione delle opere pubbliche, il Consiglio Comunale provvederà alle modifiche delle previsioni urbanistiche al fine di garantire la funzionalità degli immobili interessati (art. 1, comma 3); –    le concessioni relative agli edifici ricostruiti con la stessa potenzialità edificatoria sono rilasciate a titolo gratuito (art. 1, comma 4); –  gli edifici residenziali il cui uso abitativo è incompatibile con la realizzazione delle infrastrutture pubbliche possono essere ricostruiti al di fuori delle zone di rispetto.

In tale ipotesi, il proprietario dell’edificio in base alla convenzione cede l’immobile all’ente che realizza l’opera, il quale non può destinarlo a finalità abitative. La relativa concessione edilizia è soggetta alla corresponsione del contributo secondo la normativa vigente (art. 2).

La normativa richiamata prevede, in sostanza, che ai proprietari degli immobili sia attribuita una potenzialità edificatoria (c. D. Ius aedificandi) pari, per superficie, volume e destinazione, a quella dell’edificio  preesistente, demolito in seguito al provvedimento di esproprio o ceduto, in base a convenzione, all’ente che realizza l’opera.

Attraverso  la  concessione  del  diritto  di  localizzazione  gli  enti  locali attuano  la  ricostruzione  di  siti  urbani  e  rurali,  non  compatibili  con  la realizzazione delle grandi opere, in un’altra zona del territorio comunale, adeguando gli strumenti urbanistici ove necessario, in modo da mantenere in vita il tessuto sociale, abitativo e produttivo, della comunità locale che diversamente verrebbe a disintegrarsi.

La concessione dello ius aedificandi, suscettibile di essere ceduto al proprietario di un altro terreno, nel caso in esame, si ritiene che non abbia la funzione di ristorare la perdita fisica o funzionale dell’immobile divenuto inagibile, che viene ristorata attraverso l’indennità di esproprio o il prezzo corrisposto dall’ente che acquisisce il fabbricato, bensì quella di mantenere inalterata la potenzialità edificatoria del terreno sul quale l’edificio insisteva.

Non si condivide, pertanto la tesi prospettata dall’associazione istante che ravvisa, peraltro solo in via residuale,  nella cessione del diritto di localizzazione la cessione di un diritto sostitutivo dell’immobile preesistente.

La connessione ravvisabile tra il diritto di localizzazione e la potenzialità edificatoria del terreno porta, invece, a ritenere che la cessione a titolo oneroso di tale diritto configuri un’ipotesi negoziale analoga alla c. D. Cessione di cubatura, la cui rilevanza reddituale, in assenza di una specifica qualificazione normativa, deve essere valutata alla luce dell’inquadramento giurisprudenziale dell’istituto. Secondo il prevalente orientamento della Corte di Cassazione (tra tutte si segnala Cass. N. 6807/1988), la cessione di cubatura è “quell’atto, a titolo oneroso  attraverso  il   quale  il  proprietario  del  fondo,  cui  inerisce  una determinata cubatura, distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura concessagli dal piano regolatore e, formando un diritto a sé   stante, lo trasferisce definitivamente all’acquirente, a beneficio del fondo di costui”. Più di recente, la stessa Suprema Corte ha confermato le caratteristiche di realità della cessione di cubatura, affermando che essa “non è definibile altrimenti che quale facoltà inerente al diritto di proprietà” (Cass. N. 10979/2007). Sulla base delle suesposte considerazioni, la scrivente, conformemente all’interpretazione già  sostenuta con  la  risoluzione del  17  agosto  1976 prot. 250948, ritiene che anche in materia di imposte dirette, il contratto di cessione di cubatura e, conseguentemente la cessione dei diritti di rilocalizzazione, concluso da privati produce un effetto analogo a quello proprio dei trasferimenti di diritti reali immobiliari.

Infatti, nell’operazione di cessione prospettata, attraverso il consenso del comune si verifica l’acquisto di un diritto strutturalmente assimilabile alla categoria dei diritti reali di godimento, in quanto la volontà dei privati contraenti, nel porre in essere il trasferimento di una delle facoltà in cui si estrinseca il diritto di proprietà, e cioè quella di costruire, modifica il limite di edificabilità fissato dal piano regolatore per i singoli appezzamenti, con la conseguente compressione del diritto di proprietà del cedente e il correlativo aumento dell’edificabilità sull’area del cessionario. L’art. 9, comma 5, del TUIR dispone che, “ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento”.

In relazione a quanto sopra, tenuto conto che nella fattispecie in esame viene a configurarsi il trasferimento di una posizione giuridica assimilabile ad un diritto reale di godimento, per la quale si rendono applicabili le regole fiscali stabilite in relazione alle cessioni della proprietà, ne consegue che la cessione dei diritti di rilocalizzazione è produttiva di plusvalenze tassabili ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

In particolare, la cessione di diritti di rilocalizzazione che insistono su terreni agricoli realizza plusvalenza se il terreno è stato acquistato da meno di cinque anni e se non è pervenuto per successione mentre se detti diritti insistono su terreni edificabili la relativa cessione genera comunque plusvalenza ai sensi della richiamata lett. B), ultima parte, del citato articolo 67 del TUIR.

Nell’ipotesi in cui la cessione del diritto di rilocalizzazione genera plusvalenza, occorre individuare le modalità di determinazione della stessa. In linea generale, ai sensi dell’art. 68, comma 1, del Tuir, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.

Nel   caso   di   specie,   mentre   il   valore   finale   è   certo,   in   quanto corrispondente  al  corrispettivo  del  cessione  del  diritto  di  rilocalizzazione, contrattualmente  determinato,  più  complessa  è  l’individuazione  del  valore iniziale del diritto ceduto. Al riguardo, la scrivente ritiene possibile ricorrere ad una perizia di stima dell’immobile che  stabilisca il  valore della  volumetria edificabile rispetto al valore del terreno.

In tal caso, i costi sostenuti per la relazione di stima, qualora siano stati effettivamente sostenuti e rimasti a carico del contribuente possono essere portati in aumento del valore iniziale da assumere ai fini del calcolo della plusvalenza, in quanto costituiscono costo inerente al bene.  

Dott. Alessio Ferretti

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