Quesito

E’ rateizzabile, a norma dell’articolo 88 del TUIR (Dpr 917/1986) la sopravvenienza attiva realizzata da un’impresa a seguito di un transazione stragiudiziale intervenuta con un Istituto di Credito?

Analisi normativa

Le sopravvenienze attive sono componenti straordinari positivi di reddito, rilevano cioè in funzione di accadimenti aziendali che non sono direttamente imputabili all’oggetto sociale dell’azienda.

Esse derivano in sostanza da costi ed oneri sostenuti in esercizi precedenti e vengono meno in un determinato esercizio: il loro trattamento fiscale è disciplinato dall’articolo 88 del TUIR.  Secondo tale norma “si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.

Esempio: una sopravvenienza attiva potrà essere dovuta a maggiori accantonamenti del necessario (cioè stanziamento di costi in bilancio troppo alti e pertanto, eliminando la parte dei costi eccedente quella che interessa, si fa “sopravvenire l’attivo”), o anche l’incasso di crediti girati a perdita perché di dubbio incasso (stralcio dalla contabilità).

In base all’articolo 88 TUIR, possiamo nel dettaglio individuare le seguenti tipologie di sopravvenienze attive:

• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti. Quindi se il ricavo o il provento viene conseguito a fronte di spese, perdite o oneri che non sono stati dedotti in precedenti esercizi in quanto non deducibili, la relativa sopravvenienza non viene tassata;
• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
• i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
• la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Si tratta in pratica delle cosiddette “insussistenze attive”.

Anche qui si applica la regola per la quale se il ricavo viene conseguito a fronte di costi non deducibili, esso sfugge a tassazione.

L’articolo 88 del TUIR precisa inoltre che sono considerate sopravvenienze attive anche:

• le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni relativi a beni strumentali.  N. B.  In tal caso il risarcimento che eccede l’importo iscritto in precedenti bilanci, pur costituendo una sopravvenienza attiva, può essere rateizzato esattamente come una plusvalenza;
• i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o liberalità esclusi;
  i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;

i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.

Non sono considerate sopravvenienze attive:

• i versamenti dei soci in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale. (Anche nel caso in cui essi sono effettuati in misura non proporzionale alle quote di partecipazione della società);
• la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione.

Attenzione: regole particolari si applicano in caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato e di procedure estere equivalenti.

Soluzione

L’articolo 88 del TUIR consente di rateizzare le indennità, di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 86, nell’ipotesi particolare in cui le stesse vengano conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. Questo significa che è consentito rateizzare i maggiori indennizzi, rispetto a quelli già contabilizzati in esercizi precedenti come plusvalenze, percepiti dal risarcimento per la perdita o il danneggiamento di beni strumentali. Nelle altre ipotesi, come quella relativa al caso prospettato in cui si tratta di somme relative ad una transazione stragiudiziale di un debito, non sussiste il presupposto per l’applicabilità della norma citata quindi il contribuente non potrà rateizzare la sopravvenienza attiva realizzata.

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Cos’è la PEX  

La “partecipation exemption” (abbreviata in Pex) ex art 87 TUIR  è quello strumento tecnico  di coordinamento  della  tassazione delle società con quella dei soci, al fine precipuo di  evitare duplicazioni di imposta sulla  medesima capacità economica (in sintesi, due livelli di tassazione in un unico flusso economico)  Questo sistema riguarda:

redditi di periodo, cioè utili per la società e successivamente dividendi per i soci;
 le plusvalenze e minusvalenze su partecipazioni societarie.

Ratio

Tassazione di tipo definitivo sulle società partecipate dove si è prodotta la materia imponibile;
evitare la doppia imposizione (anche se soltanto parzialmente) degli utili già conseguiti o conseguibili che dovranno essere tassati in via definitiva presso la società che li ha prodotti, incorporati nella plusvalenza ceduta.

NB La cessione di partecipazioni societarie diventa quindi una delle procedure fiscalmente più favorevoli per trasferire complessi aziendali se vengono rispettati i parametri previsti dall’articolo 87 del DPR n. 917/86.

 Come funziona

In pratica, i dividendi vengono parzialmente esclusi dal reddito del percettore, rilevando invece  l’imposizione fiscale sulle società eroganti. La tassazione sarà  maggiore nelle ipotesi di attribuzione degli stessi  a persone fisiche, imprese individuali e società di persone, per definizione “beneficiari finali” del reddito. Le plusvalenze relative  ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, sebbene siano ricavi che concorrono alla formazione del risultato di esercizio,  sono rese quasi interamente  non imponibili   e le minusvalenze non deducibili  quindi entrambe sono oggetto di una “sterilizzazione” fiscale,  originando  una variazione positiva o negativa in dichiarazione dei redditi che non dà luogo ad altre conseguenze.  Le perdite delle società controllate potranno essere riconosciute solo attraverso il consolidato fiscale.

Aliquote di esenzione
In particolare, il regime PEX prevede diverse aliquote di esenzione fiscale delle plusvalenze in funzione del soggetto che detiene la partecipazione nell’impresa:

aliquota di esenzione del 95% delle plusvalenze per i soggetti IRES; 
aliquota di esenzione del 50,28% delle plusvalenze per i soggetti IRPEF.

Esempio: le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che rientrano nel regime della “participation exemption o pex”, saranno  imponibili solo per il 5% del loro ammontare.

Chi può attivarla?

I soggetti che possono fruire del regime di esenzione fiscale delle plusvalenze sono i contribuenti per i quali la plusvalenza costituisce una componente del reddito d’impresa (e non un reddito diverso di natura finanziaria)

Nel dettaglio possono avvalersi del regime PEX i seguenti soggetti:

società di capitali;
società cooperative e di mutua assicurazione;
enti commerciali e non commerciali, limitatamente alle partecipazioni «detenute in regime di reddito d’impresa», ivi compresi i consorzi e le associazioni non riconosciute;
società di persone ed enti equiparati;
società ed enti non residenti con stabile organizzazione  in Italia.

A quali operazioni si applica?

Plusvalenze da cessione  su titoli;
plusvalenze da cessione  su partecipazioni al capitale sociale o al patrimonio;
plusvalenze da cessione  su partecipazioni societarie;
plusvalenze da cessione  su strumenti finanziari simili alle azioni;
contratti di cointeressenza con apporto diverso da opere o servizi;
contratti di associazione in partecipazione;
conferimento di partecipazioni ;
permuta di partecipazioni ;
scambio di azioni;
trasferimento all’estero della sede o della residenza della società partecipante, salvo che i componenti dell’azienda o il complesso aziendale non siano confluiti in una stabile organizzazione presente nel territorio dello Stato.

Quali sono i requisiti di accesso?

A) La partecipazione deve essere posseduta ininterrottamente da almeno 12 mesi, considerando come cedute per prime le azioni o quote acquistate in data più recente (c. D. Metodo LIFO);

B) la partecipazione deve essere classificata tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio del periodo del possesso, essendo irrilevanti eventuali riclassificazioni della partecipazione nell’attivo circolante poste in essere in esercizi successivi;

C) residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato (cd black list) o, alternativamente, deve essere dimostrato, attraverso l’istituto dell’interpello, ex articolo 11 della Legge n. 212/2000, che dal possesso di partecipazioni,  non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori citati.

D) esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale  ex art 55 TUIR eccetto per  le partecipazioni in società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati. Tale requisito che deve essere effettivo e non solo potenziale,  deve sussistere, analogamente a quello di cui al punto precedente, ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso.

NB per la PEX  vale il principio della competenza

Attenzione : un aspetto favorevole della disciplina italiana relativa all’esenzione dall’imponibilità della cessione di partecipazioni, consiste nella mancata previsione di una partecipazione minima.

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Il trasferimento d’azienda mediante cessione determina in capo al cedente il conseguimento di un provento straordinario qualificato come plusvalenza, ex art. 86 DPR 917/86 (TUIR).

NB Il valore della plusvalenza è dato dalla differenza tra il prezzo di cessione stabilito e il valore contabile dei beni ceduti. Se il costo di acquisizione è superiore al valore dei beni, la differenza deve essere iscritta dall’acquirente nell’avviamento.

Trattamento fiscale della plusvalenza da cessione di azienda

Il trattamento fiscale dell’eventuale plusvalenza emergente si differenzia in funzione di diversi regimi di tassazione (ordinario, differito o separato) applicabili :

a seconda che il cedente sia un imprenditore individuale o una società;

in base al periodo di possesso dell’azienda ceduta.

A) In regime ordinario la plusvalenza è tassata interamente nell’esercizio di realizzazione della stessa;

B) Con il regime differito o rateizzato su opzione del cedente, la plusvalenza viene frazionata in quote costanti con una rateazione massima di 5 anni, se l’azienda o il ramo ceduto sono stati detenuti per almeno tre anni prima della cessione.

C) L’imprenditore individuale, in deroga al regime di tassazione ordinario ovvero alla rateizzazione, può assoggettare a tassazione separata ex art articolo 17, comma 1 lettera g del Tuir, le plusvalenze, compreso il valore d’avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute dall’imprenditore individuale da più di cinque anni. Secondo tale regime, l’imposta non è calcolata direttamente dal contribuente in autotassazione, ma liquidata a conguaglio dall’Agenzia delle Entrate che comunica al contribuente il versamento da effettuare mediante apposita cartella esattoriale.

Istruzioni per la tassazione separata

Il cedente che opta per tale regime opzionale dovrà provvedere alla apposita compilazione del quadro RM di Unico;

occorre, comunque, versare in sede di modello Unico, un acconto pari al 20% dell’ammontare imponibile.

Attenzione : la tassazione separata non necessariamente risulta più conveniente rispetto a quella ordinaria, ragion per cui è necessario effettuare una valutazione specifica in relazione al singolo caso.

NB Tale opzione non è esercitabile dalle società, in capo alle quali l’unica possibilità alternativa al regime ordinario è quella di “spalmare” la plusvalenza in cinque periodi d’imposta compreso quello in cui avviene la cessione.

La plusvalenza non è imponibile ai fini IRAP.

Quadro sintetico della qualificazione reddituale e tassazione delle plusvalenze da cessione di azienda

A) Cessione di azienda da persona fisica non in regime d’impresa: plusvalenze tassate come redditi diversi ai sensi art. 67 Tuir :

B) Cessione da persona fisica in regime d’impresa di aziende :

possedute da meno di tre anni: plusvalenze tassate come reddito d’impresa con regime ordinario ;

possedute da almeno 3 anni : plusvalenze tassate come redditi d’impresa – tassazione rateizzata ;

possedute da più di 5 anni : plusvalenze tassate come reddito d’impresa – tassazione separata o rateizzata.

C) Cessione operata da società (di persone e di capitali) di aziende :

possedute da meno di tre anni : plusvalenze tassate come redditi d’impresa in regime ordinario;

possedute da almeno 3 anni : plusvalenze tassate come reddito d’impresa – tassazione rateizzata.

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