Deducibilità fiscale dell’acquisto di opere d’arte per il soggetto persona fisica

L’acquisto di opere d’arte, d’antiquariato o da collezione dal soggetto privato non imprenditore non genera alcun tipo di deducibilità fiscale in capo all’acquirente. Questo perché, lo stesso non agisce nell’ambito di una attività professionale o imprenditoriale commerciale generatrice di reddito al quale possa ricollegarsi un’ agevolazione relativa all’acquisto di beni artistici.

Attenzione : al pari delle altre risorse e beni indice di capacità contributiva, anche l’acquisto di opere d’arte viene “monitorato” ai fini della verifica della capacità reddituale e di spesa del contribuente,

Il redditometro “dell’arte” : cos’è e come funziona

Il redditometro, congegnato nell’orbita della lotta all’evasione fiscale, è uno strumento di accertamento sintetico induttivo basato sul principio della proporzionalità tra la spesa e il reddito prodotto, utilizzato per effettuare un esame delle eterogenee manifestazioni di capacità contributiva dei cittadini, volto al controllo ed accertamento delle frodi fiscali. Tale principio viene, di fatto, utilizzato per determinare il reddito attribuibile alla persona fisica, analizzandone il tenore di vita attraverso una più diretta analisi delle manifestazioni di capacità contributiva.

Nel “nuovo redditometro”, sono oggetto di valutazione spese e consumi per circa un centinaio di voci, effettuati raggruppati undici aree merceologiche. Il controllo incrociato delle voci di spesa rappresentative con le dichiarazioni fiscali presentate consentirà di valutare la coerenza tra uscite ed entrate del soggetto, con la precisazione che non solo le risultanze documentali dei dati di spesa potrebbe far scattare un accertamento in caso di divergenza di valori (come detto scostamenti superiori al 20% e a 12mila euro l’anno), ma anche una semplice presunzione basata sulle medie Istat sarà sufficiente a tal fine.

Con riferimento all’area investimenti rientrano espressamente gli oggetti d’arte e di antiquariato mentre, nella categoria dei consumi rientrano beni di argenteria, gioielli e orologi.

Il contribuente conserva comunque il diritto al contraddittorio al fine di poter dimostrare che la “differenza di reddito” accertato quale surplus , derivi da redditi esenti o soggetti a imposte sostitutive o a ritenute alla fonte a titolo di imposta.

NB quindi al contribuente che si accinge ad acquistare un bene artistico è consigliabile effettuare una valutazione preventiva della propria “capienza” reddituale annua e , in alternativa,acquisire e conservare tutta la documentazione utile a provare che il prezzo pagato per l’opera d’arte sia derivante da disinvestimenti o finanziamenti.

Spesometro dell’arte : attenzione alle imminenti scadenze del 10 e 20 aprile 2017

Lo spesometro è uno strumento complementare e integrativo rispetto al redditometro che consente al Fisco di controllare le spese effettuate dai singoli cittadini, siano essi titolari o meno di partita Iva. A partire dall’esercizio 2012, per qualsiasi spesa di qualunque importo, il venditore (e quindi anche l’antiquario o il mercante d’arte o la casa d’aste) soggetto passivo IVA, è obbligato per legge a registrare il codice fiscale dell’acquirente e a comunicare i dati dell’acquisto per via telematica all’Agenzia delle Entrate per le operazioni rilevanti ai fini IVA superiori a 3. 600 euro e le fatture emesse, ricevute e note di variazione ed i versamenti periodici IVA. Le informazioni acquisite confluiscono in una banca dati unica che analizza tutte le spese relative a ogni singolo codice fiscale e, uno speciale algoritmo informatico farà scattare l’accertamento fiscale induttivo a carico di tutti i soggetti che hanno effettuato spese superiori al reddito dichiarato, cioè al tenore di vita economico e fiscale che appare formalmente all’Amministrazione finanziaria.

Attenzione : occorre monitorare i termini di scadenza dello spesometro 2017 e cioè :

10 aprile spesometro annuale per i contribuenti IVA mensili;

20 aprile spesometro annuale per i contribuenti IVA trimestrali.

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Quesito

La vendita di beni d’antiquariato o altre opere d’arte, ricevuti in eredità, da parte di un collezionista d’arte privato, costituisce reddito d’impresa tassabile ex art 55 TUIR? Quando il soggetto che non dichiara i relativi proventi, potrà essere destinatario di avvisi di accertamento legittimamente emessi dal Fisco per il recupero delle imposte non versate?

Analisi

In linea preliminare, ai fini di un corretto inquadramento del trattamento fiscale applicabile , occorre delineare una distinzione tra :

vendita di opere d’arte o d’antiquariato da parte di un soggetto privato, qualificabile come “collezionista” svolta in modo occasionale, non sorretta da uno scopo speculativo quindi non volto alla realizzazione di un profitto. Se quindi il collezionista si limita ad operare come “mercante d’arte”, i corrispettivi incassati non saranno passibili di tassazione come nell’ipotesi in cui un privato venda opere d’arte ricevute in successione o donazione. L’irrilevanza fiscale ricorre indipendentemente dall’ammontare degli introiti, sia nel caso di vendita ”in blocco” con un unico atto, sia se “frammentata” in tempi diversi anche nei confronti di più acquirenti sempre a condizione che manchi sistematicità ed una seppur minima organizzazione imprenditoriale.

cessione di opere artistiche integrante invece un’attività finalizzata alla produzione o allo scambio di beni e servizi ed esercitata in maniera organizzata (cioè attraverso una struttura “eteroorganizzata”), economica (cioè con modalità che consentono quantomeno la copertura dei costi) e professionale (ossia in maniera abituale e non occasionale), i relativi proventi potrebbero essere tassabili ex art. 55 del TUIR come redditi d’impresa.

NB in tal caso, se il Fisco volesse qualificare l’attività come imprenditoriale sarebbe tenuto a verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dall’art. 2082 c. C.

Attenzione : né il numero delle operazioni compiute, né l’ammontare delle stesse risultano essere rilevanti ai fini dell’assoggettamento a tassazione dei proventi realizzati, perché ciò che rileva sono il modus operandi e le finalità concretamente perseguite.

Questo significa che gli obblighi relativi agli adempimenti di natura formale (contabili e fiscali) scattano se l’attività è posta in essere in via professionale ed abituale: ne rappresentano elementi sintomatici la regolarità, la sistematicità e la ripetitività con cui il soggetto realizza atti economici finalizzati al raggiungimento di uno scopo.

Soluzione

Il collezionista privato che vende con operazioni “isolate” opere artistiche ricevute in successione o donazione non dovrà dichiarare i relativi proventi ( anche se elevati) come redditi d’impresa quindi potrà fondatamente ricorrere avverso eventuali avvisi di accertamento dell’agenzia delle Entrate riferiti a tali entrate reddituali.

Non è qualificabile come imprenditore commerciale chi acquista e/o vende opere d’arte oppure oggetti d’antiquariato per incrementare la propria collezione al fine di goderne liberamente senza essere mosso dalla finalità principale di realizzarne un guadagno.

Lo stesso principio si applica nel caso di dismissione di una collezione, ancorché realizzata in più atti effettuati in tempi diversi. La stessa amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 5/2001, ha escluso che la rivendita di beni ricevuti a titolo di liberalità possa qualificarsi come attività commerciale sia pure occasionale in base al presupposto che non sia ravvisabile “l’elemento dell’intermediazione nello scambio dei beni ma una semplice operazione di dismissione patrimoniale”.

NB L’esclusione della tassazione non viene meno se un’operazione possa generare un profitto qualora questo non fosse originariamente voluto e se, soprattutto, il soggetto agente non risulti dotato di un’organizzazione imprenditoriale.

La risposta al quesito è supportata dalla giurisprudenza tributaria nei seguenti termini:“La compravendita di opere d’arte di un collezionista non configura attività d’impresa e quindi non è soggetta a tassazione”. Così ha statuito la Commissione Tributaria Regionale della Toscana la quale, con la sentenza n. 826/31/16 del 21/01/2016 ha escluso, con riferimento ad un contribuente pensionato destinatario degli avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate per il recupero Irpef, Iva, Irap e contributi Inps, la parallela realizzazione di attività imprenditoriale, difettando i requisiti ex art 2082 del c. C. Che presuppongono a tal fine la professionalità e la specifica organizzazione economica.

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Distinzione tra “utilizzo diretto”, “utilizzo indiretto” e “cessione” del marchio

Esaminiamo l’ipotesi in cui un soggetto persona fisica incassi delle royalties, da una società di capitali, in cambio dell’attribuzione alla stessa dell’utilizzo economico del marchio (d’impresa o collettivo). Cosa succede a livello fiscale?

Per rispondere al quesito, occorre in primis evidenziare la differenza tra utilizzo diretto, indiretto e cessione del marchio.

Utilizzo diretto: è l’uso del marchio da parte del titolare, nell’ambito della propria attività economica, per contraddistinguere i propri prodotti o servizi rispetto a quelli dei concorrenti.

Utilizzo indiretto: è la concessione in uso del diritto all’utilizzo del marchio. Trattasi cioè della concessione in licenza del brand, conosciuta anche come “licensing”, dal titolare cioè il licenziante, che ne mantiene la proprietà, ad un altro soggetto, il licenziatario, che potrà utilizzarlo ai fini commerciali corrispondendo in cambio una royalty al titolare.

Cessione: è il trasferimento della proprietà unitamente al diritto di utilizzo economico del marchio dall’originario titolare ad un terzo soggetto, che consente di realizzare plusvalenze in beneficio del cedente.

“Focus” del caso

L’ipotesi che si intende esaminare, è quella dell’utilizzo indiretto del marchio da parte di una persona fisica che concede in licenza il brand alla società di capitali.

Il soggetto pone quindi in essere questa operazione negoziale “occasionalmente”, senza agire come imprenditore, cioè senza ricollegare la concessione in licenza ad un’attività economica professionale organizzata, diretta alla produzione e scambio di beni e servizi (articolo 2082 codice civile)

N. B. Se invece l’attività di licensing del soggetto persona fisica titolare del marchio che percepisce una percentuale sugli incassi dalla società utilizzatrice, fosse calata nel quadro di un’attività economica imprenditoriale, la stessa non sfuggirebbe a tassazione.

L’impasse che non consente automaticamente di considerare esenti da imposizione fiscale i redditi ottenuti dal soggetto nel caso in esame, deriva sotto il profilo giuridico ermeneutico, proprio dall’interpretazione del termine “utilizzazione economica” del marchio

Da un lato, la relazione governativa all’articolo 49 (ora 53 TUIR) nell’usare il termine “utilizzazione”, non distingue tra concessione e cessione del marchio e, pertanto, configurerebbe come certa la non imponibilità dei corrispettivi conseguiti in entrambe le situazioni economico-giuridiche, in un contesto esulante dall’esercizio dell’attività di impresa.

Tuttavia, in contrasto con tale orientamento, la risoluzione 30/E del 16 febbraio 2006 ha ritenuto di attribuire rilevanza impositiva, come reddito diverso, ai corrispettivi citati, limitatamente alla esecuzione del contratto di “concessione” (e non anche di cessione) per l’utilizzo del marchio, in quanto suscettibile di essere annoverato nella più generica e residuale fattispecie giuridica consistente nell’assunzione dell’obbligo di fare, non fare, permettere, ex lettera l, comma 1, dell’articolo 67 del TUIR.

Per l’amministrazione finanziaria quindi le royalties sarebbero tassabili come redditi diversi ma tale assunto non viene esteso alle ipotesi di vendita del marchio.

Una soluzione interpretativa a favore del contribuente: detassazione fiscale delle royalties come “non reddito”

Per districare la fumosa questione interpretativa relativa al trattamento fiscale delle royalties da parte di soggetto persona fisica, proviamo ad elaborare una ricostruzione interpretativa che terrà conto di diversi elementi e che trovi un valido riscontro normativo a livello sistematico.

Efficacia delle risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate

In primis, analizziamo il problema sul piano della gerarchia delle fonti.

Ci si dovrebbe chiedere: le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate sono giuridicamente vincolanti?  La risposta non può che essere negativa perché si tratta di atti amministrativi interni che riportano un’interpretazione legislativa sulla base di specifiche istanze ed esprimono una potestà d’ indirizzo priva di efficacia normativa esterna.  Recentemente, la Corte di Cassazione con sentenza n. 5137/2014 si è pronunciata affermando che le risoluzioni e le circolari non sono fonti del diritto, chiarendo che l’interpretazione della normativa tributaria in esse contenuta, non vincola né i contribuenti né i giudici.  Tali atti quindi, possono dettare agli uffici periferici criteri di comportamento da seguire nella concreta applicazione di norme di legge, ma non possono imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge né, soprattutto, attribuire all’inadempimento del contribuente a tali prescrizioni un effetto non previsto da una norma di legge.  Quindi costituiscono esclusivamente pareri dell’amministrazione non vincolanti per il contribuente, e non sono, quindi, impugnabili neanche innanzi al giudice amministrativo, non essendo atti generali di imposizione (in senso conforme Cassazione Civile, Sezioni Unite. , sentenza 02/11/2007 n° 23031).

Inoltre, anche a voler riconoscere efficacia alla citata risoluzione n. 30/E del 2006 occorre considerare che la stessa si riferisce ad un’ipotesi di concessione in uso con licenza non esclusiva perché comunque il titolare concedente del marchio continuava ad utilizzarlo per la propria attività professionale, ipotesi diversa dal caso in esame dove invece la persona fisica licenziante non spenderebbe economicamente il marchio nell’ambito di un’attività imprenditoriale dopo averlo concesso in licenza alla società di capitali.

Sulla base di queste considerazioni, risulta maggiormente attendibile l’interpretazione favorevole alla detassazione di questi compensi, conformemente alla relazione governativa al TUIR sopra citata.

Inquadramento sistematico delle royalty nel DPR 917/1986

L’interpretazione favorevole alla neutralità fiscale dei proventi derivanti dall’utilizzo “indiretto” del marchio da parte di persona fisica si fonderebbe anche su un dato normativo secondo un’interpretazione “sistematica” di coordinamento ermeneutico delle disposizioni del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Dal punto di vista civilistico, la nozione di royalty identifica il corrispettivo pattuito nel quadro di un contratto con effetti obbligatori, ed avente ad oggetto un bene immateriale, nel caso in esame, un marchio d’impresa o collettivo.

Il diritto tributario invece, bypassando l’aspetto contrattuale, all’articolo 53 TUIR,  sintetizza l’intera fattispecie attraverso la locuzione “utilizzazione economica” la quale assorbirebbe, insieme all’ipotesi di concessione in licenza, anche la cessione a titolo oneroso) e non configura una definizione unitaria di royalty.

Infatti, con l’entrata in vigore del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D. P. R. 22 dicembre 1986, n. 917) dal 1°gennaio 1988, è scomparsa la normativa che regolava espressamente la fattispecie in esame. (D. P. R. 29 settembre 1973, n°597) in base alla quale i proventi da concessione in licenza conseguiti da un soggetto privato erano inquadrati e tassati come redditi di lavoro autonomo.

L’attuale TUIR, infatti, ha previsto in relazione ai proventi in questione, costituiti dai redditi derivanti dallo sfruttamento di beni intangibili, un trattamento fiscale differenziato, a seconda di alcune variabili, in primis al soggetto, residente, che li percepisce, estromettendo l’ipotesi del soggetto privato.

In sintesi le royalty:

a) costituiscono redditi d’impresa quindi rientranti nella disciplina dell’articolo 55 del TUIR se conseguiti da soggetti che agiscono nell’esercizio professionale di una attività commerciale e, in ogni caso, se conseguiti da società ed enti commerciali;

b) diversamente, costituiscono redditi “diversi”, ovvero redditi di lavoro autonomo quindi rientranti nella disciplina dell’articolo 53 TUIR se l’utilizzazione economica del bene è effettuata direttamente dall’autore o dall’inventore, non nell’esercizio di imprese commerciali (utilizzo diretto);

Nel caso di specie invece, trattasi di utilizzo indiretto da parte della persona fisica, astratto da attività d’impresa quindi non rientrante né nell’ipotesi sub a), né in quella sub b).

Infatti la persona fisica non utilizza il marchio per un’attività di commercializzazione di prodotti ai quali viene apposto, introitando così direttamente i guadagni a livello imprenditoriale ma ne attribuisce la spendibilità economica alla società di capitali mantenendone solo la titolarità formale.

Ciò a supporto della detassazione fiscale di tali proventi secondo la nostra ricostruzione interpretativa

Si auspica in ogni caso, un intervento chiarificatore a livello legislativo o dell’Amministrazione Finanziaria che definisca la questione della tassazione delle royalties da persona fisica non imprenditore in modo puntuale ed esplicito.

Conclusione

La persona fisica che concede in licenza un marchio ad una società di capitali incasserà delle royalty che, in base alla interpretazione della relazione ministeriale all’articolo 53 non sarebbero tassabili e che invece sulla base della risoluzione 30/E del 16 febbraio 2006 ADE rileverebbero come redditi diversi derivanti da un obbligo di permettere.

Seguendo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, peraltro non normativamente vincolante per i contribuenti, le royalty così incassate sarebbero dichiarabili nel quadro RL di Unico persone fisiche, sezione II-A

Secondo la nostra soluzione interpretativa in linea con la relazione governativa TUIR, tali redditi sarebbero detassati perché non costituenti né redditi d’impresa (articolo 55 TUIR) né redditi diversi (articolo 67) né redditi autonomi (articolo 53) in quanto generati dall’utilizzo indiretto del marchio da persona fisica privata.

Per pianificare la registrazione e la futura concessione in licenza di un marchio, sia esso di impresa o collettivo e godere del regime di detassazione fiscale, 

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