I regimi opzionali di affrancamento nelle operazioni straordinarie: quale conviene di più nel caso di marchi?

Come noto, in parziale deroga al principio generale di continuità dei valori contabili e fiscali nell’ambito delle operazioni straordinarie, il legislatore prevede taluni regimi opzionali che consentono di eliminare o ridurre il disallineamento dei maggiori valori iscritti in bilancio in esito alle predette operazioni.

I regimi opzionali di affrancamento consentono in pratica di riassorbire le divergenze generate dalle operazioni di M&A tra valori fiscali e contabili, quindi di livellare quel “doppio binario” prodotto dalla fisiologica differenza tra il “regime” civilistico/contabile da un lato e quello fiscale dall’altro, quest’ultimo fondato sull’irrilevanza dei valori iscritti contabilmente

Il nostro ordinamento tributario prevede due distinti regimi opzionali che consentono alla società avente causa (incorporante, beneficiaria o conferitaria) di riconoscere fiscalmente (riallineandoli) i maggiori valori iscritti in bilancio nell’ambito delle operazioni straordinarie, eliminando o riducendo il disallineamento con i valori civilistici previo versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP:

1) il regime “ordinario”, ex articolo 176, comma 2-ter del T. U. I. R. , che consente alla società conferitaria (nelle operazioni di conferimento d’azienda), incorporante o risultante nelle operazioni di fusione o beneficiaria (nelle operazioni di scissione), di optare per il riconoscimento, anche parziale, dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni, tanto materiali quanto immateriali, relativi all’azienda ricevuta in seguito alle suddette operazioni straordinarie.  L’imposta sostitutiva si applica con aliquote progressive crescenti per scaglioni predeterminati in base all’ammontare complessivo dei valori da affrancare;

N. B.  Tuttavia, occorre sottolineare che tale regime non sembra particolarmente vantaggioso quando oggetto dell’affrancamento sono i marchi e l’avviamento.  In tal caso, infatti, il recupero fiscale dei valori affrancati avviene su periodi lunghi: i maggiori valori sono fiscalmente ammortizzabili in un arco temporale minimo di 18 esercizi (cfr. Articolo 103 del T. U. I. R. ).

2) il regime “derogatorio/speciale”, ex articolo 15, comma 10 del D. L. N°185/2008 che consente il riconoscimento dei maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento, ai marchi e alle altre attività immateriali (quali ad esempio diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti e qualsiasi altra immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita, compresi gli oneri pluriennali quali spese di ricerca e sviluppo, di impianto e ampliamento, ecc. ), mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 16% di tali maggiori valori con aliquota unica.  L’imposta deve essere versata in un ’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione straordinaria.

In tal caso i maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta.

Tale forma di affrancamento si considera particolarmente vantaggiosa per l’ammortamento di marchi e avviamento, in quanto consente di ammortizzare fiscalmente i maggiori valori affrancati più velocemente rispetto ai previsti 18 anni, indipendentemente dall’imputazione a conto economico.

L’ammortamento “abbreviato” dei maggiori valori affrancati di avviamento e marchi

La Legge di stabilità 2016 ha previsto la riduzione da dieci a cinque anni del periodo di ammortamento di marchi e avviamento affrancati con versamento dell’imposta sostitutiva del 16% per effetto del regime di riallineamento c. D. Derogatorio previsto dall’articolo 15, comma 10, del D. L. N. 185/2008 a seguito di operazioni straordinarie. Tale disposizione di favore è applicabile a tutte le operazioni di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione e conferimento d’azienda) poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 e quindi dal 1° gennaio 2016. (Per le altre attività immateriali resta, invece, immutata la deducibilità dei plusvalori affrancati nei limiti della quota imputata a conto economico) Con la circolare n°20/E/2016, l’Agenzia delle entrate ha fornito utili chiarimenti in merito alle intervenute modifiche al regime di affrancamento.

Questa novella, mossa dall’obiettivo di incentivare le operazioni di riorganizzazione e aggregazione aziendale e favorire la crescita della dimensione delle imprese, incrementando le quote di ammortamento degli asset immateriali, contrae i tempi di deducibilità con evidenti effetti positivi in sede di calcolo delle imposte sui redditi dovute.  Ne deriva decisamente la maggiore convenienza del regime “speciale” rispetto a quello “ordinario” quando oggetto di riallineamento sono appunto l’avviamento o i marchi.

A titolo esemplificativo, se un’operazione straordinaria sia effettuata nel 2016, l’imposta sostitutiva sarà versata nel 2017 e i maggiori valori contabili affrancati risulteranno riconosciuti ai fini fiscali dal 2017 (ai fini della eventuale cessione degli asset).

Ai fini dell’ammortamento, invece, la deducibilità per quinti dei maggiori valori relativi a marchi ed avviamento sarà riconosciuta solo a partire dall’esercizio successivo a quella nel corso del quale è versata la sostitutiva (e quindi, nell’esempio, dal 2018).

La disciplina è estesa sia alle società di persone, sia a quelle di capitali, nonché agli enti commerciali

Affrancamento con regime opzionale e Patent Box

La circolare dell’agenzia delle Entrate n°11/E del 2016 ha chiarito che nell’ipotesi in cui l’opzione di affrancamento venga esercitata in relazione al valore di un IP (intellectual property cioè intangible asset) per il quale si intende fruire dell’agevolazione del Patent Box, il maggior valore fiscale affrancato rilevi esclusivamente ai fini della quantificazione del reddito agevolabile derivante dall’utilizzo diretto o indiretto del bene immateriale determinato ai sensi dell’articolo 7, commi 2 e 3 del decreto Patent Box.  Lo stesso invece non assume rilevanza ai fini della determinazione del rapporto costi qualificati/costi complessivi (nexus ratio) che non considera i costi nella loro misura fiscale.

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Il caso

Una società di capitali è cessionaria (acquista la proprietà) o licenziante (acquista la licenza d’uso) di un marchio da persona fisica non agente nell’esercizio dell’impresa. Ci si chiede dove tali corrispettivi erogati (prezzo di cessione o royalties) dalla società vadano inseriti in bilancio e se e come siano deducibili.

Qualificazione civilistico-contabile dei marchi

Civilisticamente i marchi rientrano tra le immobilizzazioni immateriali ex articolo 2424 del codice civile e costituiscono beni strumentali intangibili di utilità durevole.

Da un punto di vista contabile, in bilancio, i costi che vengono sostenuti dalle imprese per le royalties si classificano nel conto economico tra i costi per il godimento di beni di terzi.

I costi relativi al prezzo di cessione pagato o alle royalties corrisposte sono deducibili?

In linea di principio, per l’utilizzatore della proprietà intellettuale, ai fini della determinazione della base imponibile su cui applicare l’aliquota d’imposta, i costi sono considerati deducibili (principio di competenza). Più precisamente, la decurtazione del costo sarà subordinata alla verifica di inerenza e competenza della proprietà intellettuale con l’attività commerciale svolta.

Dunque, in ogni caso, la società cessionaria o utilizzatrice del marchio è legittimata a dedurre gli importi corrisposti al dante causa del brand, a prescindere dalla fiscalità che si verifica in capo a quest’ultimo (nel caso di specie persona fisica non titolare di reddito d’impresa né di reddito di lavoro autonomo, né, eccetto il caso di marchio collettivo, di reddito diverso, per la quale i compensi incassati saranno fiscalmente non imponibili)

Deducibilità ai fini IVA delle royalties: arriva la conferma della Cassazione

Con sentenza n°15997 del 29/07/2015, la Cassazione civile ha sancito la deducibilità ai fini IVA delle royalties pagate a titolo di licenza d’uso di marchio.

L’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate aveva contestato alla Crown Italcaps S. R. L. , ai fini IRPEG, la deduzione nell’anno 2002 di royalties perché ritenute non inerenti ed aveva emesso, nei confronti della stessa, avviso di recupero dell’IVA relativa alle fatture delle royalties, emesse nell’anno 2003, perché ritenuta indebitamente detratta.

Il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’atto impositivo veniva accolto dalla Commissione Tributaria di prima istanza e la decisione, appellata dall’Agenzia delle Entrate, confermata dalla Commissione Tributaria del Lazio-sezione staccata di Latina con la sentenza indicata in epigrafe.  Il Giudice di appello, nel condividere la decisione dei primi Giudici con riguardo alla deduzione delle royalties, in merito all’I. V. A. Riteneva che la Società avesse invocato correttamente il meccanismo di imposta per cui i committenti si rendono nello stesso tempo debitori e creditori di imposta, sicché la pretesa erariale era infondata e non condivisibile.

Con la sentenza citata la Cassazione ha confermato la sentenza d’appello, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Criteri di ammortamento fiscale dei marchi (e brevetti)

A seguito delle modifiche apportate dal D. L. N. 223/2006, convertito dalla Legge n. 248/2006 (“Manovra-bis”), sono cambiati, con effetto già dall’esercizio 2006, i criteri di ammortamento fiscale dei marchi, nonché dei brevetti e degli altri diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno.

Sotto l’aspetto fiscale la deducibilità di quote di ammortamento relative ai marchi è prevista all’articolo 103 del TUIR che nella formulazione modificata dal citato decreto, ha stabilito che la quota massima deducibile nell’esercizio degli ammortamenti dei marchi sia ridotta a 1/18 del costo, rispetto alla precedente misura di 1/10 del costo stesso.

Piena deducibilità del costo delle Royalties

Nel momento in cui, l’azienda non fosse titolare del diritto di proprietà del marchio, ma licenziataria in forza di un contratto di concessione in licenza, le royalties sostenute per poter usufruire dei “diritti di concessione” legati al marchio stesso, saranno deducibili in misura corrispondente alla durata del contratto. Per tale motivo, ove possibile, i contratti sono annuali, rinnovabili, ottenendo la piena deducibilità del costo sostenuto, nell’anno di competenza.

L’ammortamento civilistico invece sarà sistematico in ogni esercizio, in relazione con la residua possibilità di utilizzazione del bene, entro un periodo di 5 anni .

Il nuovo limite di 1/18 del costo ai fini fiscali ha trovato applicazione a partire dal periodo in corso alla data di entrata in vigore del decreto, quindi, per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare, a partire dal 2006.

Tali modifiche sono determinanti in sede di predisposizione del bilancio al fine dello stanziamento della fiscalità corrente e differita.

Dunque, il periodo minimo di ammortamento fiscale dei marchi diventato pari a 18 anni (corrispondente ad un’aliquota massima di ammortamento del 5,56%).

La deduzione si applica tramite delle quote di ammortamento annuali e il costo sarà al termine interamente deducibile.

Simulazione del caso

Supponiamo che la società dell’esempio pratico in esame, a fronte della concessione di licenza di un marchio sostenga dei costi per un importo totale di € 3. 600 (royalties corrisposte). A fronte dei cospicui redditi potenzialmente generabili dall’utilizzo economico del brand, la società affronterà un costo annuale di € 200 interamente deducibile dalla base imponibile e davvero esiguo rispetto al business che potrà produrre grazie al valore economico di un marchio d’impresa e ancor più di un marchio collettivo.

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