Quesito

Un collezionista che ha trasferito all’Estero le opere d’arte acquistate senza dichiararle al Fisco per sottrarle a tassazione, come può sanare la propria posizione e mettersi al riparo dalle gravi conseguenze fiscali e penali?

Risposta

Lo strumento ad hoc in questi casi è la Voluntary Disclosure (o “collaborazione volontaria”) ex L. 186/2014 in vigore dal 1° gennaio del 2015, ideata per rafforzare la compliance tra contribuenti e fisco strumento e contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale che consente ai contribuenti che detengono illecitamente attività finanziarie o patrimoniali all’estero di regolarizzare la propria posizione. Ciò attraverso la denuncia spontanea all’Amministrazione finanziaria della violazione degli obblighi di monitoraggio ed il pagamento delle relative imposte e le sanzioni in misura ridotta. Per quanto riguarda il mondo dell’arte, rientrano in tale casistica le opere detenute all’estero che dal 2009 avrebbero dovuto essere indicate nel quadro RW del modello Unico persone fisiche.

NB Questa opportunità si traduce in una vera e propria necessità per il collezionista che intenda alienare in un futuro le opere detenute all’estero, posto l’obbligo di effettuare transazioni finanziare trasparenti al fine di non incorrere in pesanti sanzioni e possibili sospetti di riciclaggio.

L’adesione alla voluntary disclosure è consentita se l’opera è stata acquistata da società all’estero?

La risposta a tale quesito è positiva sulla base di una specifica circolare dell’Agenzia delle Entrate (10/E del 13 marzo 2015)la quale ha disposto che l’interposizione di società estere non fa venir meno la possibilità di aderire alla procedura, tuttavia, specie in questi casi, è quanto mai necessario capire chi sia il reale proprietario dell’opera e valutare se la stesso non sia localizzato in un paradiso fiscale (cd. Paesi black list), pena il raddoppio delle sanzioni”.

Termine di scadenza per aderire

Attenzione La domanda di voluntary disclosure, con il nuovo modello 2017 approvato dall’Agenzia delle Entrate, dovrà essere compilata ed inviata dal 7 febbraio con termine ultimo di scadenza fissata al 31 luglio 2017 (art. 7 del Decreto Fiscale 193/2016)

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Deducibilità fiscale dell’acquisto di opere d’arte per il soggetto persona fisica

L’acquisto di opere d’arte, d’antiquariato o da collezione dal soggetto privato non imprenditore non genera alcun tipo di deducibilità fiscale in capo all’acquirente. Questo perché, lo stesso non agisce nell’ambito di una attività professionale o imprenditoriale commerciale generatrice di reddito al quale possa ricollegarsi un’ agevolazione relativa all’acquisto di beni artistici.

Attenzione : al pari delle altre risorse e beni indice di capacità contributiva, anche l’acquisto di opere d’arte viene “monitorato” ai fini della verifica della capacità reddituale e di spesa del contribuente,

Il redditometro “dell’arte” : cos’è e come funziona

Il redditometro, congegnato nell’orbita della lotta all’evasione fiscale, è uno strumento di accertamento sintetico induttivo basato sul principio della proporzionalità tra la spesa e il reddito prodotto, utilizzato per effettuare un esame delle eterogenee manifestazioni di capacità contributiva dei cittadini, volto al controllo ed accertamento delle frodi fiscali. Tale principio viene, di fatto, utilizzato per determinare il reddito attribuibile alla persona fisica, analizzandone il tenore di vita attraverso una più diretta analisi delle manifestazioni di capacità contributiva.

Nel “nuovo redditometro”, sono oggetto di valutazione spese e consumi per circa un centinaio di voci, effettuati raggruppati undici aree merceologiche. Il controllo incrociato delle voci di spesa rappresentative con le dichiarazioni fiscali presentate consentirà di valutare la coerenza tra uscite ed entrate del soggetto, con la precisazione che non solo le risultanze documentali dei dati di spesa potrebbe far scattare un accertamento in caso di divergenza di valori (come detto scostamenti superiori al 20% e a 12mila euro l’anno), ma anche una semplice presunzione basata sulle medie Istat sarà sufficiente a tal fine.

Con riferimento all’area investimenti rientrano espressamente gli oggetti d’arte e di antiquariato mentre, nella categoria dei consumi rientrano beni di argenteria, gioielli e orologi.

Il contribuente conserva comunque il diritto al contraddittorio al fine di poter dimostrare che la “differenza di reddito” accertato quale surplus , derivi da redditi esenti o soggetti a imposte sostitutive o a ritenute alla fonte a titolo di imposta.

NB quindi al contribuente che si accinge ad acquistare un bene artistico è consigliabile effettuare una valutazione preventiva della propria “capienza” reddituale annua e , in alternativa,acquisire e conservare tutta la documentazione utile a provare che il prezzo pagato per l’opera d’arte sia derivante da disinvestimenti o finanziamenti.

Spesometro dell’arte : attenzione alle imminenti scadenze del 10 e 20 aprile 2017

Lo spesometro è uno strumento complementare e integrativo rispetto al redditometro che consente al Fisco di controllare le spese effettuate dai singoli cittadini, siano essi titolari o meno di partita Iva. A partire dall’esercizio 2012, per qualsiasi spesa di qualunque importo, il venditore (e quindi anche l’antiquario o il mercante d’arte o la casa d’aste) soggetto passivo IVA, è obbligato per legge a registrare il codice fiscale dell’acquirente e a comunicare i dati dell’acquisto per via telematica all’Agenzia delle Entrate per le operazioni rilevanti ai fini IVA superiori a 3. 600 euro e le fatture emesse, ricevute e note di variazione ed i versamenti periodici IVA. Le informazioni acquisite confluiscono in una banca dati unica che analizza tutte le spese relative a ogni singolo codice fiscale e, uno speciale algoritmo informatico farà scattare l’accertamento fiscale induttivo a carico di tutti i soggetti che hanno effettuato spese superiori al reddito dichiarato, cioè al tenore di vita economico e fiscale che appare formalmente all’Amministrazione finanziaria.

Attenzione : occorre monitorare i termini di scadenza dello spesometro 2017 e cioè :

10 aprile spesometro annuale per i contribuenti IVA mensili;

20 aprile spesometro annuale per i contribuenti IVA trimestrali.

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Acquisto di opere d’arte e deducibilità

In materia reddito di lavoro autonomo professionale, a differenza della qualificazione delle opere d’arte ai fini del reddito d’impresa, esistono specifiche norme concernenti l’acquisto e la cessione di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione. In primis, l’art. 54, comma 5 del TUIR prevede che debbano essere “comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione…”.

Le spese di rappresentanza, con riferimento alla categoria reddituale in esame, sono deducibili nel limite dell’1% dei redditi percepiti dal professionista nel corso del periodo d’imposta di riferimento.

In applicazione del principio tributario dell’onere della prova, tali spese dovranno essere adeguatamente documentate.

Rilevanza fiscale della vendita di opere d’arte dal professionista

In linea di principio, i beni strumentali acquistati nell’ambito dell’attività professionale e poi ceduti a titolo oneroso, concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio sotto forma di emersione di plusvalenze imponibili o minusvalenze deducibili.

Tuttavia, l’art. 54, comma 1-bis del Tuir sottrae a questa regola gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione. Ciò significa che le plusvalenze e le minusvalenze prodotte dalla cessione di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione, non saranno imputati ai fini del calcolo del reddito di lavoro autonomo professionale neanche se:

sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalita’ estranee all’arte o professione.

IVA e regime del margine

La vendita di un’opera da parte di una galleria avviene sulla base di un mandato (senza rappresentanza) che l’artista sottoscrive in favore della prima la quale, agendo come “mediatore culturale” non diventa mai proprietaria dell’opera ma, nel momento in cui la vende a un collezionista, incasserà il prezzo finale retrocedendolo poi all’autore dell’opera al netto della commissione.

Ai fini degli adempimenti IVA, occorre procedere alla corretta fatturazione per la definizione della provenienza e la certificazione del valore d’acquisto.

Le cessioni di opere d’arte, scontano aliquote differenti : l’aliquota ordinaria fissata al 22% viene ridotta al 10% se il cedente è l’artista stesso.

Per identificare il corretto funzionamento dell’imposta sul valore aggiunto , occorre far riferimento alla tabella prevista dall’art. 36, comma 1 del D. L. N. 41/1995 che disciplina il cd. “regime del margine”, regime speciale Iva applicabile al commercio di beni mobili usati, opere d’arte e d’antiquariato.

Trattasi di un regime alternativo introdotto nel nostro ordinamento per evitare la doppia tassazione sui beni rispetto ai quali il rivenditore ha corrisposto un prezzo per il quale non abbia potuto portare in detrazione l’IVA. Tale regime si applica agli oggetti d’arte (e ai beni usati) acquistati da privati (ma anche direttamente dall’autore o dai suoi eredi che non siano soggetti IVA) e rivenduti da chi ne esercita il commercio per professione abituale.

Tale particolare regime è caratterizzato da tre diverse metodologie di calcolo potenzialmente applicabili in base alla convenienza.

Il regime analitico : per ogni singola operazione, la base imponibile per il calcolo dell’IVA, è costituita dalla differenza (il margine) tra il prezzo di vendita comprensivo dell’IVA e quello di acquisto, certificato da un documento contabile, inclusivo delle eventuali spese accessorie (resta ferma la possibilità di optare per l’applicazione del regime ordinario dell’IVA). L’iva viene in questo caso calcolata solo quando si ha un differenziale positivo; se lo scarto è negativo, il margine viene considerato “zero” e quindi l’imposta si annulla. In questo regime rientrano tutti i soggetti che effettuano vendite di beni usati anche se non in maniera abituale e continuativa.

Il regime forfettario è il regime applicabile a chi commercia beni usati in forma esclusivamente ambulante, oppure oggetti d’arte per i quali il prezzo di acquisto manca o non è determinabile o è irrilevante; : il margine su cui viene individuata l’imposta è calcolato mediante l’applicazione di una percentuale predeterminata sul prezzo di vendita, nel primo caso pari al 50% e nelle altre ipotesi uguale al 60%.

Il regime globale (applicabile solo ad alcune specifiche attività di commercio non esercitate da ambulanti tra cui francobolli, monete o altri oggetti da collezione e qualsiasi bene con costo inferiore a € 516,46). Qui, secondo uno schema più semplice, la determinazione del margine avviene con riferimento alle cessioni e agli acquisti considerati globalmente nel periodo mensile o trimestrale e non sulla base delle singole operazioni effettuate.

Il regime del margine è ulteriormente soggetto ad applicazioni differenti a seconda che la vendita avvenga con l’intermediazione di una galleria o di una casa d’aste.

NB L’applicazione del regime speciale IVA prevede l’ indetraibilità per tutti gli acquisti sia nazionali che intracomumitari.

I soggetti che aderiscono a tale regime:

devono indicare in fattura che si tratta di cessione di beni ai sensi dell’art. 36 del DL 41/1995

sono obbligati ad indicare il corrispettivo comprensivo dell’imposta.

L’opzione per uno dei metodi margine sopra illustrati, ha in genere durata minima di tre anni e va espressa nel quadro VO del Modello Iva in Unico.

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La materia relativa all’acquisto e alla vendita degli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione non risulta disciplinata da norme specifiche in ambito di redditi d’impresa, pertanto occorrerà procedere ad una ricostruzione dei principi applicabili attraverso le regole generali sull’imponibilità e la deducibilità dei componenti di reddito.

Collocazione in bilancio delle opere artistiche

Al fine di comprendere la contabilizzazione in bilancio dei beni in esame, malgrado la mancanza di espressi riferimenti in merito, occorrerà distinguere tra:

imprese che commercializzano le opere d’arte come attività prevalente/principale : in tal caso i beni artistici rientreranno nella valutazione delle rimanenze di magazzino, come beni merce la cui compravendita rappresenta l’attività principale dell’impresa e ai fini della valorizzazione sarà applicato il criterio relativo al costo specifico d’acquisto (costo storico)

imprese che detengono tali beni a scopo di trarne le pertinenti utilità nel lungo periodo cioè dispongono di tali beni in funzione della rappresentanza, lustro e all’importanza che tali risorse sono suscettibili di conferire nei luoghi di allocazione: qui, difettando l’attività tecnica commerciale di compravendita di tali opere, le stesse saranno indicate in bilancio tra le immobilizzazioni non ammortizzabili perché, al contrario di ciò che presuppone un piano di ammortamento, l’opera incrementa il suo valore con il passare del tempo in relazione alla sua unicità, alla notorietà dell’artista, a ritocchi di restauro e simili.

NB Ai fini della corretta rappresentazione contabile occorre allocare tali immobilizzazioni in modo specifico sotto una voce aggiuntiva, inserita in applicazione dell’art 2423-ter all’interno della struttura dei documenti che compongono il bilancio.

Acquisto di opere d’arte e reddito d’impresa

La questione relativa alla deducibilità dei costi di acquisizione degli oggetti d’arte non è stata risolta ancora in modo univoco in punto di reddito d’impresa. Occorrerà riprendere la precedente distinzione e quindi:

impresa che commercializza opere d’arte come attività principale: le relative spese d’acquisto saranno iscritte tra le rimanenze come bene merce e concorreranno alla formazione del reddito d’impresa ex art 92 del TUIR rilevando nell’esercizio come variazione di quelle finali rispetto a quelle iniziali

impresa che non commercializza le opere d’arte come attività d’impresa: è qui che trattamento fiscale risulta non lineare In tale ipotesi per valutare la deducibilità dei costi delle opere d’arte, occorrerà verificare in primis il requisito dell’inerenza richiesto dall’art. 109 TUIR sulla base della natura del bene e del rapporto tra l’ammontare del costo storico e del volume d’affari dell’attività concretamente esercitata. Inoltre come sopra anticipato , data la particolare tipologia di beni, non potrà trovare applicazione l’ art 2426 n 2) Codice Civile ( cespite non ammortizzabile)

NB ciò trova conferma in quanto asserito dal Comitato Consultivo per le norme antielusione del 14 ottobre 2005, n. 29 : “l’acquisto di una scultura di ingente valore da adibire ad arredo di un immobile non costituisce un bene ammortizzabile e il relativo costo non può essere quindi dedotto ex art. 102 Tuir. ” Tale soluzione trova un granitico supporto nella giurisprudenza della Corte di Cassazione con la sentenza del 13 ottobre 2006, n. 22021 in relazione all’acquisto di quadri da parte di un albergo come arredo per i propri ambienti.

Tuttavia lo stesso comitato consultivo per le norme antielusione, con il successivo parere del 5 maggio 2008, n. 8, si è espresso in favore dell’ammortamento dell’acquisto di un’opera d’arte.

In realtà non si tratta di pareri contraddittori perché, secondo la prevalente dottrina formatasi sul punto, il criterio da seguire per l’ammortamento di opere d’arte acquistate in regime d’impresa, varia in relazione al valore artistico del bene.

Gli oggetti d’arte con moderato valore artistico valutabili come semplici arredi sarebbero ammortizzabili e deducibili dal reddito d’impresa;

Le opere d’arte caratterizzate da ingente valore artistico non sono ammortizzabili;

Le spese sostenute per l’acquisto di opere d’arte costituirebbero spese di rappresentanza (Circ. Agenzia delle Entrate n. 34/2009) solo se contraddistinte da finalità tipicamente promozionali, collegate a generare un ritorno economico.

Vendita di opere d’arte da parte dell’impresa

Anche al fine di inquadrare il trattamento fiscale delle cessioni di opere artistiche da parte dell’impresa occorre focalizzare la distinzione tra quelle che sono oggetto di attività d’impresa e quelle che non lo sono :

• commercializzazione come attività d’impresa principale la cessione di tali beni produrrà ricavi ex art. 85 co. 1 del Tuir.
• scambio di opere d’arte come attività non imprenditoriale: la cessione di tali beni in questo caso, genererà plusvalenze imponibili ex art. 86 co. 1 del Tuir (o minusvalenze deducibili). Determinate come differenza tra prezzo di vendita dell’opera d’arte, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione e il costo non ammortizzato dei beni medesimi.

NB Se i beni siano posseduti da minimo tre esercizi, sarà possibile frazionare la plusvalenza in un massimo di cinque esercizi.

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