Quesiti

1.        Se un contribuente chiede il pagamento rateizzato delle imposte, ciò equivale a prestare  acquiescenza?

2.        In tal caso e nell’ipotesi di riconoscimento espresso del debito, il contribuente decade dal diritto di impugnare  l’atto di accertamento?

Orientamento della Corte di Cassazione – sezione Tributaria 2017

I quesiti posti sono stati risolti dalla Cassazione Tributaria   con la recente sentenza n° 3347/17 (depositata in data 17. 02. 2017) nei seguenti termini:

punto sub 1 : la rateizzazione chiesta dal contribuente (presso l’Ente della Riscossione) non costituisce acquiescenza.

Nella particolare fattispecie, il giudice di legittimità ha affermato che il contribuente avrebbe potuto  avanzare la volontà di pagare ratealmente “al solo scopo di evitare il fermo amministrativo del veicolo di proprietà”, pertanto ai soli scopi cautelativi.

Ne deriva che il pagamento della cartella non può considerarsi riconoscimento del debito, poiché tale atto non solo deve provenire dal soggetto che abbia poteri dispositivi dello stesso [Agenzia delle Entrate, Inps, Inail], ma anche e soprattutto deve manifestare, in modo chiara ed univoca, l’intenzione ricognitiva del diritto altrui.

punto sub 2 : costituisce principio generale nel diritto tributario che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d’essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamento domande di rateizzazione o altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario.  

Il contribuente può in ogni caso rinunciare a contestare la pretesa del fisco, ma per fare ciò è necessario che concorrano due requisiti:

che una controversia tra contribuente e fisco sia già nata e risulti chiaramente nei suoi termini di diritto o, almeno, sia determinabile oggettivamente in base agli atti del procedimento;
che la rinuncia del contribuente sia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, purché entrambi assolutamente inequivoci.

 Soluzione

La rateizzazione chiesta dal contribuente sulla cartella di pagamento non costituisce acquiescenza alla pretesa erariale e, conseguentemente, non rappresenta una manifestazione di rinuncia al ricorso. Il diritto di impugnazione dell’atto impositivo “sopravvive”  anche nell’ipotesi in cui il riconoscimento del debito fosse stato manifestato in modo espresso.

Quali sono i riflessi  ambito processuale e/o amministrativo?

Fermo restando il diritto del contribuente a contestare la mancata notifica della cartella rateizzata e/o l’intervenuta prescrizione del credito erariale mediante  l’impugnazione del ruolo, l’interessato potrà far valere la tesi circa il “disconoscimento” del debito per effetto del rateizzo, richiamando l’art. 8, comma 4 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n° 212/2000).

La norma prevede infatti che “l’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare […] quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata”; quindi il contribuente ha sempre il diritto di contestare la sussistenza di un debito fiscale, indipendentemente dal pagamento effettuato in modalità rateale.

Questo significa che,  in caso di esito positivo del ricorso tributario, l’interessato avrà  diritto al rimborso ai danni dell’Erario che  ha indebitamente riscosso quei crediti  dichiarati successivamente come inesistenti da parte della Commissione Tributaria.

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Il caso

Tizio, a seguito della notifica di un avviso di accertamento,  propone istanza di accertamento con adesione ma, nell’impossibilità di definire un accordo con l’agenzia delle Entrate, viene emesso un verbale negativo.

Quesito

Tizio, per far valere le proprie ragioni verso il Fisco, dovrà presentare ricorso tributario oppure potrà  avvalersi dello strumento dell’acquiescenza,  potendo così ottenere  la riduzione delle sanzioni senza sobbarcarsi i costi del contenzioso tributario?

Agenzia  delle Entrate e Cassazione Tributaria a confronto

A)    Secondo i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 25/2012, al contribuente è consentito presentare domanda di adesione, beneficiare della proroga del termine di 90 giorni e in un secondo momento, qualora non si raggiunga un accordo, fruire (entro il termine per il ricorso, compresa la sospensione) della riduzione  delle sanzioni a 1/3.

Quindi secondo l’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente potrà, nell’ipotesi di esito non positivo dell’accertamento con adesione, prestare acquiescenza fruendo comunque dell’alleggerimento del carico sanzionatorio.

B)    La Corte di Cassazione Tributaria con la sentenza n. 12006/15 ha definitivamente precisato l’alternatività degli strumenti fornendo una puntuale disamina della diversa natura e finalità delle norme istitutive di questi, richiamando anche un precedente orientamento (Cass. 1839/2010) in cui veniva affermato che: “in tema di accertamento per adesione, il D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 6 consente al contribuente di chiedere all’Ufficio la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione, ma la scelta di invitarlo ad aderire alla definizione transattiva e di fissarne il contenuto è riservata all’Amministrazione finanziaria, con la conseguenza che, qualora la stessa ritenga di non addivenire all’accordo, non spetta la riduzione delle sanzioni” .

In particolare,  la Suprema Corte ha statuito che :

a)      con l’istanza di accertamento con adesione il contribuente non presta affatto acquiescenza rispetto alla pretesa fiscale, sicché gli viene consentito, in caso di mancato accordo con l’Ufficio, di contestarla successivamente, perdendo ovviamente il beneficio della riduzione delle sanzioni.  

b)      con l’istituto della c. D. Acquiescenza, disciplinato dall’art. 15 D. Lgs. N. 218/97, viene consentita al contribuente la possibilità di prestare completa acquiescenza agli addebiti riportati nell’atto impositivo ricevuto, conseguentemente rinunciando espressamente alla facoltà di proporre ricorso dinanzi alla competente Commissione tributaria e ad  avvalersi della procedura di accertamento con adesione,  ottenendo in tal modo la riduzione della sanzione ad un terzo  ex L. N. 220/10.

Tornando al quesito posto dunque, se applichiamo il ragionamento della Cassazione, nettamente in contrasto rispetto alla posizione dell’ADE, in seguito alla procedura di adesione, esperita infruttuosamente dal contribuente, non sarà possibile definire l’avviso di accertamento con il pagamento ridotto delle sanzioni ex art. 17, co. 2, D. Lgs. N. 472/97 cioè prestando acquiescenza.

Si sollecita sul punto un chiarimento omogeneo dell’Amministrazione Finanziaria, diretto a sciogliere in modo definitivo la contrapposizione tra i due orientamenti e assumere una posizione certa sul seguente quesito: “se fallisce la  definizione con adesione dell’ accertamento, il contribuente a decorrere dal novantesimo giorno successivo alla proposizione della domanda, momento dal quale scattano 60 giorni di tempo per ricorrere al Giudice tributario, potrà o no  definire l’accertamento con le sanzioni ridotte a mezzo acquiescenza, evitando così di  presentare ricorso tributario? “

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L’acquiescenza all’avviso di accertamento, proprio come l’accertamento con adesione, costituisce uno strumento di definizione stragiudiziale del rapporto tributario al fine precipuo di evitare liti fiscali e “decongestionare” la mole di contenzioso, ottenendo  un abbattimento del carico sanzionatorio.

Evidenziamo in sintesi qual è  la sostanziale  differenza tra i due istituti:

A)    L’accertamento con adesione ( concordato)  disciplinato  dagli artt. 1 e ss. Del D. Lgs. 218/97 (in vigore dal 1/8/1997) prevede un’attività  di contraddittorio con l’Ufficio finanziario, finalizzata a  rimodulare la pretesa fiscale, relativa alle imposte sui redditi, all’IVA e alle altre imposte indirette, sulla base di elementi difensivi mediante i quali “patteggiare” una  diversa base imponibile. L’effetto che si ottiene è la diminuzione   delle sanzioni tributarie ad 1/3 del minimo edittale ; secondo quanto disposto dall’art. 2, co. 3, D. Lgs. N. 218/97, successivamente alla definizione dell’accertamento, quest’ultimo, di regola e salvo le eccezioni di cui al comma quarto, non è più impugnabile dal contribuente, nè modificabile o integrabile da parte dell’Ufficio.

La procedura di accertamento con adesione può essere attivata secondo due diverse modalità a seconda che:

1)      sia l’Amministrazione finanziaria a  formulare al soggetto passivo d’imposta, un  invito espresso ex articolo 5, D. Lgs. 218/1997;

2)       sia il contribuente a presentare istanza di accertamento con adesione come previsto e disciplinato dagli articoli 6 e 12 del D. Lgs. 218/1997.

B)    L’acquiescenza all’accertamento, prevista dall’art. 15 del citato Decreto Legislativo costituisce la manifestazione di una totale adesione del contribuente ai contenuti dell’atto di accertamento quindi, in pratica  viene attuato lo “scambio” tra una  completa  “ammissione di colpa” fiscale e l’alleggerimento  del carico sanzionatorio.

Tecnicamente l’ atto di acquiescenza è quell’atto mediante il quale il contribuente, sussistendo  determinate condizioni, accetta  l’avviso di accertamento, o anche il Pvc (processo verbale di costatazione contenente le violazioni fiscali i relativi addebiti rilevati a seguito dei controlli e  verifiche eseguite dall’Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza),  rinunciando di conseguenza  all’impugnazione  dell’atto impositivo (rispettivamente immediata e differita)  ed ottiene così  in contropartita  la riduzione delle sanzioni ,  che andranno  pagate entro i termini previsti per la proposizione del ricorso introduttivo potendo scegliere anche il pagamento rateale dei tributi constatati o accertati.

In questo modo, il soggetto passivo d’imposta evita aprioristicamente di sobbarcarsi  i costi onerosi del ricorso ed “attiva” nell’ immediatezza la riduzione ad 1/3 del carico sanzionatorio che invece avrebbe dovuto essere applicato pagando le imposte così come accertate dall’amministrazione finanziaria.  

Quindi, in entrambi i casi la riduzione delle sanzioni , a seguito delle recenti modifiche , è stata equiparata fissandola nella misura di 1/3.

A quali condizioni il contribuente può ottenere tramite acquiescenza l’abbattimento del carico sanzionatorio?

A tal fine il contribuente dovrà:

rinunciare ad impugnare l’avviso di accertamento;
rinunciare a presentare istanza di accertamento con adesione;
pagare, entro il termine di proposizione del ricorso (ordinariamente, 60 giorni dalla notifica dell’atto) le somme complessivamente dovute tenendo conto delle riduzioni.

Come vanno pagate  le imposte accertate con acquiescenza?

Le somme dovute a seguito di acquiescenza si versano, in unica soluzione o in forma rateale, presso banche, poste o agenti della riscossione, utilizzando, a seconda del tributo, il modello F24 (i titolari di partita Iva devono usare il modello F24 telematico) o il modello F23.

Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.

Attenzione:  Entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo o di quello della prima rata il contribuente deve far pervenire all’ufficio la quietanza dell’avvenuto pagamento.

E’ possibile definire con acquiescenza anche gli atti di contestazione che irrogano solo sanzioni?

La risposta al quesito è positiva. Il contribuente ha la possibilità di definire le sanzioni irrogate con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, di 1/3 della sanzione indicata.

Attenzione: il Dl 35/2013 ha introdotto la possibilità per il contribuente di utilizzare i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei confronti delle amministrazioni pubbliche indicate all’articolo 1, comma 2, del Dlgs 165/2001, per somministrazioni, forniture e appalti, per compensare le somme dovute a seguito di accertamento con adesione, adesione all’invito al contraddittorio o al processo verbale di constatazione, acquiescenza, definizione agevolata delle sanzioni, conciliazione giudiziale e mediazione (modalità attuative).

Quali sono quindi le tre scelte alternative per un contribuente che riceve un avviso di accertamento?

1.       Presentare domanda di accertamento con adesione, ottenendo in tal modo la sospensione del  termine per il ricorso per 90 giorni. Tale possibilità opera quando in precedenza non sia stato notificato l’invito di cui all’art. 5 del DLgs. N. 218/97.

NB in alcuni casi consigliamo di allegare all’istanza un vero e proprio ricorso, in qualità di memorie difensive!

2.       Atto di acquiescenza all’accertamento, versando (entro il termine per il ricorso) l’intera somma dovuta a titolo di imposta e le sanzioni ridotte a 1/3, rinunciando così all’instaurazione del giudizio tramite ricorso;

3.       Definire a 1/3 solo le sanzioni di cui all’art. 17 del DLgs. N. 472/97 e saldarle entro il termine fissato per il ricorso, riservando il processo unicamente alle imposte.

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