Cosa prevede la normativa

Il raddoppio dei termini di prescrizione dell’accertamento è disciplinato dall’articolo 30 del Decreto Legislativo n. 76/2007 (c.d. “Decreto Incentivi”). La norma stabilisce che, in caso di violazioni fiscali che configurano reati previsti dal codice penale, i termini ordinari di prescrizione dell’accertamento raddoppiano.

Termini ordinari di prescrizione

I termini ordinari di prescrizione dell’accertamento variano a seconda del tipo di violazione:

• 4 anni: per le violazioni relative a dichiarazioni presentate;
• 5 anni: per le violazioni relative a dichiarazioni omesse o nulle.

Termini raddoppiati

In caso di reati tributari, i termini ordinari di prescrizione raddoppiano, diventando:

• 8 anni: per le violazioni relative a dichiarazioni presentate;
• 10 anni: per le violazioni relative a dichiarazioni omesse o nulle.

Condizioni per il raddoppio dei termini

Il raddoppio dei termini opera a determinate condizioni:

• La violazione fiscale deve configurare un reato previsto dal codice penale;
• L’Amministrazione finanziaria deve presentare la denuncia penale all’autorità giudiziaria entro i termini ordinari di prescrizione.

Esclusioni dal raddoppio dei termini

In alcuni casi, il raddoppio dei termini non opera. Ad esempio, il raddoppio non opera per le violazioni relative a:

• Redditi da lavoro dipendente;
• Redditi da capitale (ad esempio, dividendi e interessi);
• Plusvalenze da cessione di terreni e fabbricati.

Giurisprudenza recente

La giurisprudenza di recente ha fornito importanti chiarimenti in materia di raddoppio dei termini di prescrizione dell’accertamento. In particolare, la Corte di Cassazione ha stabilito che:

• Il raddoppio dei termini opera solo se la denuncia penale è presentata entro i termini ordinari di prescrizione.
• Se la denuncia penale è presentata oltre i termini ordinari di prescrizione, il raddoppio non opera e i termini ordinari non decorrono nuovamente.

Quesito

Se una donna che lavora come ballerina in un locale notturno e che dichiara le proprie entrate economiche ai fini dell’imposizione fiscale come redditi di lavoro dipendente, svolgesse anche, con carattere di non abitualità, servizi di natura sessuale a pagamento in favore dei clienti dello stesso night, sarebbe tenuta a dichiarare anche tali redditi ai fini IRPEF/IVA?

La vicenda giudiziale

Con sentenza n°20528 dell’ 1/10/2010, la Cassazione, con riferimento ad una fattispecie analoga a quella sopra prospettata, ha statuito la soggettività tributaria passiva di chi si dedica all’esercizio di un’attività preordinata alla prestazione di servizi sessuali in cambio di una controprestazione in denaro o in natura.
La quaestio ha tratto origine dall’impugnazione di atti impositivi (avvisi di accertamento), notificati dall’Amministrazione finanziaria, ad una donna alla quale “veniva ascritta l’esercitata attività di ballerina in locali notturni”.
Per l’Ufficio fiscale, la predetta attività doveva considerarsi svolta “in modo professionale” in virtù “ . Di una sensibile differenza tra i versamenti eseguiti sui conti bancari ed il reddito di lavoro dipendente percepito presso quei luoghi di ritrovo. ”.
L’accertata, invece, assumeva di essere solo lavoratrice subordinata con la mansione di “. Servire ai tavoli i clienti dei vari locali. ”.
L’Ente impositore accertava l’omessa tassazione di materia imponibile, ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, relativa ai periodi d’imposta oggetto di accertamento tributario e rilevava, nell’ambito dell’espletamento delle attività previste dall’articolo 32 del D. P. R. N. 600/73, una evidente discordanza tra il reddito di lavoro dipendente dichiarato e il denaro confluito nei citati conti bancari.

N. B.  Occorre tuttavia verificare l’applicazione dei principi de quibus anche al caso in esame ipotizzando che la ballerina abbia realmente svolto prestazioni sessuali occasionali a pagamento senza configurare questa attività come una professione assimilata al lavoro autonomo.

Disciplina applicabile: presupposti impositivi e inquadramento reddituale dell’attività di prostituzione

In fase istruttoria e di emissione dell’atto impositivo, l’Ufficio dovrà adeguatamente giustificare il proprio operato, conformemente alle disposizioni dettate in materia di accertamento; incomberà sull’Ufficio l’onere di “esternare” le ragioni di fatto e giuridiche che conducono a considerare il difetto ovvero la sussistenza dell’abitualità.
L’abitualità, fondamentale “anello” che consente di stabilire il corretto trattamento tributario da applicare ad ogni singola fattispecie concreta, risiede nell’esercizio dell’attività economica in maniera stabile, sistematica e duratura.
Tale requisito funge da criterio discretivo tra i redditi di lavoro autonomo dai redditi diversi “(a tale categoria appartengono i redditi di lavoro autonomo occasionale)”.
Ne consegue che, mentre nulla quaestio circa la debenza del tributo IRPEF, prescindendo dal suddetto requisito, in capo all’esercente l’attività meretriciale  la soggettività tributaria passiva non scatta , sic et simpliciter, automaticamente in relazione alla debenza dei tributi IRAP e IVA.
Ergo, l’applicazione dei citati tributi presuppone una corretta qualificazione giuridica eseguita dall’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, e sottoposta eventualmente al vaglio giurisdizionale, in sede contenziosa del reddito effettivamente prodotto.

La tassazione del reddito meretriciale, quindi non rileva come illegittima, ma appare conforme ai principi costituzionali ex articoli 2, 3, 23, 53 e 97 della Costituzione.

Il reddito de quo è teoricamente riconducibile alle seguenti ipotesi di tassazione:

1) reddito di lavoro autonomo, ex articolo 53 del T. U. I. R. : rilevante ai fini della imposizione diretta (IRPEF) e in ossequio all’articolo 1del D. P. R. N. 633/72, anche ai fini l’IVA calcolata applicando l’aliquota ordinaria, del 22%, sul compenso (base imponibile) dovuto (id est pattuito).

2) reddito diverso ex articolo 67, lett. L), del D. P. R. N. 617/86, quello derivante “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”, da indicare nel rigo RN1 della dichiarazione dei redditi.

N. B.  L’attività di prostituzione comporta, a carico dell’esercente l’attività di meretricio, sia l’adempimento di un obbligo di “fare”, eseguire una prestazione sessuale di carattere satisfattorio, che l’adempimento di un obbligo di “permettere” che la controparte ponga in essere una determinata condotta, traendo, così, un “vantaggio” , patrimonialmente valutabile, dall’accordo negoziale.

N. B.  reddito diverso articolo 67 TUIR lettera l) derivante da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente concerne il caso in cui l’attività di prostituzione sia svolta solo“occasionalmente”.
L’occasionalità dell’attività non esclude la tassazione, ma determina solo una differente qualificazione giuridica del reddito prodotto.

Attenzione: il contribuente in presenza di redditi diversi dovrà scrupolosamente conservare tutta la documentazione relativa all’attività occasionale svolta, osservando i termini previsti dalla disciplina tributaria. In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, il contribuente dovrà compilare anche il quadro “RL”.

Ai fini previdenziali, non si esclude l’iscrizione nella Gestione separata dell’I. N. P. S.  ove siano superate determinate soglie di reddito.

N. B.  Quanto al tributo regionale I. R. A. P. , analogamente all’IVA, solo la prima ipotesi potrebbe determinare, l’obbligo impositivo, sussistendo il presupposto oggettivo (l’autonoma organizzazione)

Soluzione del quesito

La protagonista del caso prospettato, anche alla luce delle monumentali sentenze della Cassazione 10578 del 2011 e 22413 del 2016, dovrà continuare a dichiarare i redditi prodotti a seguito di attività di lavoro dipendente come ballerina del night come redditi da lavoro dipendente e dichiarare altresì i proventi prodotti con le prestazioni sessuali saltuarie come redditi diversi ex articolo 67 lettera l) nel quadro RL di Unico PF. Quindi, oltre l’IRPEF con applicazione dell’aliquota propria dello scaglione di riferimento, non sarà tenuta a pagare IVA o IRAP sempre a condizione che non si tratti di attività svolta come professionista del sesso e camuffata dietro quella simulata di ballerina, nel qual caso il corretto inquadramento reddituale sarebbe ex articolo 53 del T. U. I. R con conseguente maturazione della posizione di debenza passiva ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e sull’attività produttiva.

Come difendersi dall’Agenzia delle Entrate

Quid iuris se l’Amministrazione finanziaria accertasse erroneamente nei confronti della ballerina di un night club, l’omessa tassazione di redditi di lavoro autonomo, derivanti dall’esercizio di attività di prostituzione “indipendente”, quando invece la donna si limitasse ad intrattenere rapporti occasionali a pagamento con i clienti del locale senza una propria base organizzativa?

In tal caso la contribuente dovrà:

a) dimostrare il requisito dell’occasionalità in sede di inversione dell’onere probatorio a fronte di accertamenti bancari (mancanza dell’abitualità ex articolo 53 TUIR), al fine di circoscrivere l’obbligo impositivo all’IRPEF;

b) a fronte della pretesa da parte del Fisco, di tutti tributi (IRPEF, IVA E IRAP), potrebbe proporre istanza di accertamento con adesione ex D. Lgs. N°218/97 (la cui proposizione comporta la sospensione, per giorni 90, del termine perentorio entro cui ricorrere al Giudice tributario), nell’ambito del quale proporre eventuale istanza di autotela tributaria e opposizione di compensazione;

c) se lo strumento amministrativo si rivelasse inidoneo a definire il reciproco assetto di interessi, la contribuente potrebbe, in presenza di fondate argomentazioni idonee a confutare la qualificazione del reddito accertato, proporre, come estrema ratio, il ricorso tributario con eventuale istanza cautelare di sospensione dell’atto impugnato.

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Quesito

I proventi incassati da Escort o prostitute a fronte di prestazioni carnali/intellettuali con il requisito dell’abitualità, sono soggetti ad imposte indirette? In particolare sono realmente “operazioni” economiche rilevanti ai fini IVA?

La risposta della Cassazione Tributaria

La risposta si trova all’interno della nota sentenza della Cassazione Tributaria, n°10578 del 2011 che, conformemente all’indirizzo della Corte di Giustizia (sentenza n°268 del 20. 11. 2001, in causa C-268/99) qualifica l’attività di “cortigiana” come prestazione di servizi retribuita, a meno che non risulti attività puramente marginale o accessoria, pertanto inquadrabile nell’ampia previsione contenuta nel secondo periodo del citato D. P. R. N° 633 del 1972, articolo 3, comma 1.  Quindi, a prescindere dalla circostanza che si tratti di attività non legalmente regolamentata e moralmente discutibile, la stessa non costituisce reato ed è assoggettabile all’imposta sul valore aggiunto che, come noto, ricade in sostanza sul consumatore finale, nella fattispecie sul cliente della Escort, dell’accompagnatrice o della prostituta.

In particolare, affinché possa dirsi integrato il presupposto IVA, è necessario che l’attività sia autonomamente svolta dalla prestatrice con il carattere della abitualità, ergo attività economica esercitata in maniera stabile, sistematica e duratura. Quindi a tal fine è necessario che venga accertato dal giudice nazionale:  l’assenza di un vincolo di subordinazione per quanto riguarda la scelta di tale attività, che le condizioni di lavoro e retributive siano sotto la responsabilità della professionista del sesso, e a fronte di una retribuzione che le sia pagata integralmente e direttamente.

Onere probatorio

Dunque, in presenza di accertamenti bancari, condotti ex articolo 51 primo comma, n. 2), del Dpr 633/1972 scatta l’inversione dell’onere della prova per cui è il contribuente a dover dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione o perché egli/ella ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni o perché (cfr. Pure Cass. N. 9573/2007, n. 1739/07, n. 28324/07) non sono fiscalmente rilevanti, in quanto non si riferiscono ad operazioni imponibili.

Conclusione

L’attività di Escort, prostituta o accompagnatrice, svolta autonomamente con carattere di abitualità, fa quindi scattare oltre all’obbligo tributario di pagare l’IRPEF le addizionali IRPEF sia comunali sia regionali, i contributi previdenziali, anche  l’IVA al 22 % sugli “incassi lordi.

Quanto statuito dalla sentenza in oggetto, ha trovato recente riscontro nella sentenza della Cassazione n°22413 del 2016, la quale dopo aver confermato la tassazione ai fini IRPEF dei redditi prodotti da attività di meretricio come redditi diversi, assimilabili all’attività di lavoro autonomo, ha sottolineato che il requisito dell’abitualità rileva ai fini dell’assoggettamento ad IVA dell’attività in oggetto come esercizio di arti o professioni ex articolo 5 D. P. R. N. 633/1972.

Quindi, traendo le somme da quanto esposto, alle accompagnatrici, Escort, stradali o casalinghe , al fine di tutelare il patrimonio immobiliare ed i risparmi sul conto corrente, è fortemente consigliabile:

aprire la partita IVA con il codice della prestazione di servizi retribuiti;
munirsi di POS (dispositivo elettronico ed il relativo servizio bancario che consentono ad un creditore di accettare e incassare, direttamente sul proprio conto corrente, i pagamenti elettronici mediante moneta elettronica, ovvero tramite carte di credito, di debito e prepagate, da parte dei clienti debitori) o di registratore di cassa;
tenere la contabilità;
dichiarare regolarmente i redditi al Fisco.

NB Pena il rischio di essere inquadrate come evasori fiscali e subire avvisi di accertamento ai fini IRPEF che possono colpire immobili e liquidità sui conti correnti.

Nell’ipotesi altamente probabile che fosse superata la soglia di € 30. 000 di imposta non pagata (IRPEF, ma anche: omesso versamento, omessa dichiarazione, etc. ) per singola annualità si configura facilmente il reato tributario di evasione fiscale con possibilità di raddoppio dei termini di accertamento per le annualità pregresse.

Le professioniste del sesso quindi, al pari degli altri professionisti dovranno emettere fattura o almeno scontrino fiscale e pagare le tasse e anche l’IVA in presenza dei requisiti ex lege, come qualsiasi altra professionista, con il risultato che il cliente vedrà ovviamente rialzato il corrispettivo richiesto per la prestazione.

Attenzione: in caso di accertamento, alle Escort professioniste (non attività occasionale), si attribuisce una partita IVA d’ufficio (ndr codice 93. 29. 90 “Altre attività d’intrattenimento e di divertimento non comuni altrove”) e si calcola il 22% a titolo IVA – l’IRAP è discutibile non trattandosi di attività d’impresa – e sono dovute le imposte sui redditi arretrate.

N. B.  Nell’ipotesi in cui le Escort svolgano anche le attività quali massaggiatrice, hostess e simili ,sarà possibile detrarre le spese e scaricare dalle tasse i costi del materiale utilizzato nell’attività lavorativa “legalmente riconosciuta”.

Attenzione quindi: l’attività di Escort accertata dal giudice di merito è assoggettabile ad IVA, pertanto a seguito di avviso di accertamento sintetico induttivo ai fini IRPEF, oggi chi non pianifica correttamente da punto di vista fiscale la propria posizione, subirà attraverso il Redditometro, rettifiche ai fini IRPEF ed IVA per l’anno in oggetto, con il rischio di estensione dei controlli per gli anni non prescritti.

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Estratto Circolare  N. 1 Agenzia Entrate Roma, 13 gennaio 2012

Direzione Centrale Accertamento

Oggetto:  Attività di controllo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto sui periodi d’imposta oggetto delle sanatorie di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Premessa

La sentenza della Corte Costituzionale n. 247, depositata il 25 luglio 2011, è intervenuta, tra l’altro, sul tema dei termini per l’accertamento, in materia di imposte sui redditi ed IVA, raddoppiati ai sensi dell’art. 43, terzo comma, del D. P. R. N. 600 del 1973, e 57, terzo comma, del D. P. R. N. 633 del 1972, in presenza di violazioni comportanti l’obbligo di denuncia penale per i reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, con specifico riguardo agli accertamenti in materia di IVA sui periodi d’imposta oggetto della sanatoria di cui all’art. 9 della legge n. 289 del 2002 (c. D. “condono tombale”).

In particolare, la sentenza ha per la prima volta affermato il principio secondo il quale i termini per l’accertamento “raddoppiati” operano automaticamente in presenza della speciale condizione obiettiva rappresentata dall’obbligo di denuncia per i reati previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, risultando “del tutto irrilevante che detto obbligo…possa insorgere anche dopo il decorso del termine “breve” o possa non essere adempiuto entro  tale termine. ”.

La pronunzia medesima ha altresì statuito che dalla giurisprudenza della Corte di giustizia  europea “discende la riespansione del potere accertativo dell’amministrazione e …l’applicabilità della … normativa concernente il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di violazioni tributarie di rilevanza penale ai sensi del d. Lgs. N. 74 del 2000”.

La citata giurisprudenza della Corte di Giustizia è in specie rappresentata dalle note sentenze del 17 luglio 2008 (in causa C-132/06) e dell’11 dicembre 2008 (in causa C-174/07), le quali hanno dichiarato che, avendo la Repubblica italiana previsto agli articoli 8 e 9 della legge n. 289 del 2002 una rinuncia generale e indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto effettuate nel corso di una serie di periodi di imposta, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti ai sensi degli artt. 2 e  22 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e la conseguente invalidità delle sanatorie previste dalle predette disposizioni.

Effetti della sentenza della Corte Costituzionale   sull’attività di accertamento ai fini IVA relativa alle annualità oggetto di sanatoria

I principi affermati nella menzionata sentenza della Corte Costituzionale determinano rilevanti effetti in tema di accertamenti ai fini IVA relativi ai periodi d’imposta che abbiano formato oggetto delle sanatorie di cui alla legge n. 289 del 2002 e per i quali i termini di decadenza del potere accertativo siano ancora pendenti a causa della avvenuta commissione, con riferimento ai periodi d’imposta medesimi, di  reati previsti dal  decreto legislativo n. 74  del 2000 rilevanti ai fini dell’IVA.

Si tratta in specie dei reati che si configurano non solo in funzione del superamento di determinate soglie di rilevanza penale (come, ad esempio, nei casi di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione, così come di dichiarazione fraudolenta), ma anche di quelli in materia di documenti, quali, ad esempio, oltre all’emissione o all’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, anche l’occultamento o distruzione di documenti contabili.

In tali casi, infatti, l’accertamento risulta legittimo anche se l’obbligo di denunciare il  reato all’autorità giudiziaria non sia stato assolto prima che il termine ordinario fosse, a suo tempo, decaduto.

I citati, rilevanti effetti della sentenza della Corte costituzionale risultano inoltre recepiti anche dalla recentissima norma, di cui all’art. 2, comma 5-ter, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, la quale ha disposto la proroga di un anno dei termini per l’accertamento ai fini IVA nei confronti dei contribuenti “che hanno aderito al condono di cui alla legge n. 289 del 2002”.

Quest’ultima norma, infatti, considera evidentemente che i termini di decadenza dell’azione di accertamento per i periodi d’imposta “condonabili” ai sensi della richiamata legge, ancora pendenti dopo la  pronunzia della Corte Costituzionale, risultavano non adeguati a garantire il tempestivo esercizio delle attività di controllo conseguenti alla affermata “riespansione del potere accertativo  dell’amministrazione”,  con  riguardo  alle  posizioni  caratterizzate dalla sussistenza di violazioni penali.

Va da sé, quindi, che la norma in parola debba essere interpretata nel senso che  la  proroga da  essa  disposta si  riferisce esclusivamente ai  periodi d’imposta per i quali il contribuente si sia avvalso, ai fini IVA, delle sanatorie previste dalla legge n. 289 del 2002 idonee ad inibire, o  limitare, il potere accertativo, avendo la norma stessa il chiaro intento di garantire un congruo margine temporale per considerare, ai fini dell’eventuale accertamento, le annualità 2000 e 2001 (in caso di omessa dichiarazione) e 2002, per le quali l’approssimarsi della scadenza del termine per l’accertamento avrebbe potuto costituire un ostacolo alla effettuazione di adeguate attività di controllo.

Effetti della  giurisprudenza comunitaria e domestica in  relazione alle diverse forme di condono che incidono sul potere accertativo

Sebbene la sentenza della Corte Costituzionale si riferisca esclusivamente al c. D. “condono tombale” di cui all’art. 9 della legge n. 289 del 2002, i principi da essa affermati possono ritenersi applicabili anche per gli accertamenti ai fini IVA relativi a periodi di imposta con riferimento ai quali il contribuente si sia avvalso di altre sanatorie previste dalla citata legge che incidono sul potere accertativo, quali in specie quelle di cui agli articoli 7 (Definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione), 8 (Integrazione degli imponibili per gli anni pregressi) e 15 (Definizione  degli  accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione).

I principi affermati dalla Corte Costituzionale valgono certamente per la sanatoria di cui all’art. 8, la quale, come già rilevato, ha formato oggetto di specifica censura da parte della Corte di Giustizia europea.

Per quanto invece attiene alle altre due tipologie di sanatoria va tenuto presente che gli effetti della giurisprudenza europea in parola sull’ordinamento interno sono stati affrontati da alcune recenti pronunzie della Corte di Cassazione le quali  hanno affermato che la  predetta  giurisprudenza “ha una  portata generale, estesa a qualsiasi misura nazionale, sia essa di carattere legislativo o amministrativo, con la quale lo Stato  membro  rinunci  in modo generale o indiscriminato al pagamento di quanto dovuto per Iva” (così, da ultimo, la sentenza della Sezione V, 27 settembre 2011, n. 19681).

Va tuttavia rilevato che la richiamata giurisprudenza della Suprema Corte non ha riguardato direttamente le sanatorie di cui agli articoli 7 e 15 della legge n. 289 del 2002.

Ad ogni modo, valutate le caratteristiche delle due sanatorie, e tenuto conto del composito quadro giurisprudenziale comunitario e nazionale, si ritiene di poter concludere che entrambe vadano comprese nel novero di quelle censurabili alla luce dei pronunciamenti della giurisprudenza comunitaria.

Profili operativi

Alla luce di quanto sopra enucleato può dunque considerarsi legittima l’attività di accertamento ai fini IVA relativamente alle annualità interessate dalle sanatorie di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 2002, anche dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza del  potere  accertativo, qualora sussistano per le annualità medesime elementi in relazione ai quali sussiste l’obbligo di denuncia per uno dei reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, indipendentemente dalla circostanza che l’obbligo stesso sia stato assolto prima della detta scadenza.

Altresì legittima può considerarsi l’ulteriore attività di accertamento, per le medesime annualità, eventualmente interessate dalla sanatoria di cui all’art. 15 della legge citata.

Tutto  ciò  se  da  un  lato  avvalora eventuali accertamenti a  suo  tempo eseguiti sulle annualità condonate e già basati sull’ampia operatività del raddoppio, così come affermata dalla Corte Costituzionale, allo stesso tempo impone, ora, precise valutazioni sulle posizioni interessate dalle sanatorie in parola le quali, pur assai risalenti nel tempo, potrebbero essere caratterizzate dalla esistenza di violazioni penali di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000.

Con riguardo a tali posizioni, infatti, si rende improcrastinabile l’accertamento dell’IVA, o della maggiore IVA, considerato che la proroga dei termini  decadenziali  di  cui  si  è  detto,  limita,  per  alcune  delle  annualità interessate, l’esercizio dei poteri accertativi al 31 dicembre del corrente anno.

In proposito va infatti tenuto presente che, in virtù del raddoppio dei termini decadenziali, garantito dalla  eventuale presenza di  violazioni penali, risultano ancora accertabili i seguenti periodi d’imposta oggetto delle sanatorie in discorso:  2000, in caso di omessa presentazione della dichiarazione (termini per l’accertamento scadenti, in ragione della detta proroga di un anno, il 31 dicembre 2012);  2001, in caso di omessa presentazione della dichiarazione (termini per l’accertamento scadenti, in ragione della detta proroga di un anno, il 31 dicembre 2013);  2002 (termini per l’accertamento scadenti, in ragione della detta proroga di un anno, in caso di infedele dichiarazione il 31 dicembre 2012 e, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il 31 dicembre 2014).   Le posizioni ai fini IVA dei contribuenti che abbiano aderito alle sanatorie di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 2002 potrebbero avere già formato oggetto di attività istruttorie agli atti degli uffici, all’esito delle quali sia emersa la configurabilità di violazioni penali di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000.   In tal caso, va effettuata, nel più breve tempo possibile, la conseguente attività di accertamento eventualmente non proseguita a seguito delle intervenute sanatorie.

Ciò vale anche per gli atti a suo tempo definiti ai sensi dell’art. 15 della legge n. 289 del 2002.

In proposito, indipendentemente dalla intervenuta attività istruttoria, va tenuto presente che andrà considerato ogni elemento agli atti utile per l’accertamento ai fini IVA per le annualità sopra richiamate, idoneo a configurare la sussistenza di violazioni penali di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000.

Per le  posizioni ai  fini IVA dei contribuenti che abbiano aderito alle sanatorie di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 2002, le quali non abbiano già formato oggetto di attività istruttorie, si è posto, peraltro, il problema di stabilire se la sussistenza delle violazioni penalmente rilevanti (che impone l’obbligo di denuncia e consente il raddoppio dei termini decadenziali) possa o meno configurarsi sulla base degli elementi dichiarati dal contribuente per fruire delle predette sanatorie.

La questione, che negli ultimi tempi ha avuto anche un particolare risalto “mediatico”,  è  connessa  alla  possibilità  che  l’adesione  alle  citate  sanatorie operata a suo tempo dai contribuenti possa essersi trasformata, a distanza di un congruo numero di anni, in una sorta di “autodenuncia” connessa all’entità della regolarizzazione a suo tempo effettuata, tale da realizzare il superamento delle soglie al di sopra delle quali si configurerebbe il reato di infedele dichiarazione IVA.

Al riguardo è da ritenere che la regolarizzazione a suo tempo effettuata, ai sensi degli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 2002, non rappresenti, di per sé sola, un indizio di violazione penale idoneo, di per sé solo, a generare l’obbligo di denuncia.

Tale avviso, per quanto attiene la sanatoria di cui all’art. 8, è confortato dal tenore letterale del comma 12 (“l’integrazione effettuata …… non costituisce notizia di reato”).

Con riguardo alla sanatoria di cui all’art. 9 va invece considerato che la definizione automatica si perfezionava con il versamento, per ciascun periodo d’imposta (fermi restando i versamenti minimi), di un importo pari ad una percentuale dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate dal contribuente per le quali l’IVA era divenuta esigibile nel periodo d’imposta e dell’imposta detratta nel medesimo periodo.

A differenza dell’integrazione degli imponibili per gli anni pregressi di cui al citato art. 8, la sanatoria in questione ha, dunque, caratteristiche di definizione “onnicomprensiva” di qualsiasi violazione (nota o meno al contribuente all’atto della definizione), affidata ad un meccanismo di calcolo degli importi dovuti che prescinde da specifiche irregolarità.

In altri termini, l’importo versato, anche se superiore alle soglie di rilevanza penale, non si può ritenere indizio di infedeltà dichiarativa, mancando qualsiasi riferimento a specifiche omissioni e potendo la definizione medesima essere dipesa dalla generale esigenza di non restare in alcun modo esposti ad azioni di controllo dalle quali potevano emergere violazioni di vario genere, e comunque non necessariamente integranti, di volta in volta, fattispecie di reato di cui alla legge n. 74 del 2000.   Proprio in ragione delle considerazioni testé esposte, l’art. 9 non contiene la clausola di salvaguardia prevista dal già citato comma 12 dell’art. 8.

Considerazioni del tutto analoghe valgono anche per la sanatoria di cui all’art. 7, la quale, seppure caratterizzata da talune specificità, presenta tratti di analogia con quelle di cui agli articoli 8 e 9 della legge n. 289 del 2002.

In definitiva, in ragione della pronuncia dei giudici europei del luglio 2008 e della sentenza della Corte Costituzionale del luglio 2011, si ritiene che qualora le dichiarazioni presentate ai sensi degli articoli 7, 8 e 9 contengano elementi tali da  poter desumere, anche indirettamente, l’eventuale evasione di  un’IVA di importo superiore a quello delle soglie di rilevanza penale, le stesse non possano essere considerate alla stregua di una “autodenuncia” del contribuente, e che, in aggiunta e, correlativamente, sussista l’obbligo di denuncia con riguardo a tutte le dichiarazioni come sopra caratterizzate.

Ulteriori considerazioni vanno infine riservate all’altra forma di regolarizzazione prevista dall’art. 14  della  legge  n.   289  del  2002 (regolarizzazione delle scritture contabili), la quale pure, in astratto, potrebbe costituire elemento rilevatore di eventuali reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, al pari delle altre sanatorie innanzi menzionate.

Tale  regolarizzazione, poteva  esclusivamente conseguire alle  sanatorie effettuate ai sensi degli articoli 8 e 9 della legge n. 289 del 2002, in quanto finalizzata a recepire nelle scritture contabili gli effetti delle sanatorie medesime.

Se dunque, come innanzi rilevato, elementi relativi alle predette sanatorie non possono integrare indizi di violazioni penali, rilevanti ai fini dell’IVA, idonei, di per sé soli, a generare l’obbligo di denuncia, lo stesso vale a fortiori per la eventuale, conseguente regolarizzazione di cui al citato art. 14.

Alla luce di quanto sopra esposto, per le posizioni interessate dalle varie sanatorie in parola, che si presentino caratterizzate da elementi quantitativi tali da fare astrattamente ipotizzare la sussistenza di reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, la circostanza che gli stessi non possono generare l’obbligo di denuncia porta ad escludere che gli elementi medesimi possano fungere da fonte di innesco per attività di controllo sulle annualità oggetto delle sanatorie.

Dette attività di controllo potranno essere effettuate, come già evidenziato, in presenza di eventuali elementi agli atti degli Uffici, dai quali emergano circostanze a suo tempo non valorizzate a causa dell’adesione alle sanatorie in parola, ovvero sopraggiunte, in relazione alle quali possa ravvisarsi l’obbligo, per le annualità ancora accertabili, di denuncia penale e, conseguentemente, la possibilità di procedere all’accertamento ai fini dell’IVA.

Le  Direzioni  Regionali  e  Provinciali  devono  pertanto  attivarsi,  con riguardo alle posizioni oggetto di sanatoria ai sensi degli articoli 7, 8, e 9 della legge n. 289 del 2002, al fine di:  a.   effettuare ogni possibile approfondimento volto ad individuare l’eventuale esistenza agli atti di elementi idonei a configurare violazioni di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, rilevanti ai fini dell’IVA, per le annualità per le quali i termini per l’accertamento siano ancora aperti;  b.   in   presenza   dei   suddetti   elementi,   eseguire   le   attività   di   controllo propedeutiche alla constatazione delle violazioni e, effettuata quest’ultima, inoltrare immediatamente la denuncia penale;  c.   emettere l’atto di accertamento e di irrogazione delle sanzioni.

Analoga attivazione deve riguardare i processi verbali di constatazione e gli accertamenti a suo tempo definiti ai sensi dell’art. 15 della legge n. 289 del 2002, onde procedere, ricorrendone i presupposti, alla denuncia penale (ove non già effettuata), ed alla emissione degli atti di accertamento ed irrogazione delle sanzioni.

Nella  ipotesi  della  intervenuta definizione  di  un  atto  di  accertamento precedentemente notificato, considerato che gli effetti di quest’ultimo sono stati caducati dalla sanatoria, illegittima per le ragioni innanzi chiarite, va dunque emesso un nuovo atto di accertamento, in funzione della più volte citata “riespansione del potere accertativo dell’amministrazione” affermata dalla Corte Costituzionale, ed allo scopo di salvaguardare il diritto di difesa del contribuente.

In ogni caso, va previamente valutata l’opportunità di procedere ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997, onde pervenire, ove possibile, alla definizione dell’accertamento con adesione del contribuente.

Con separata trattazione verranno forniti appositi elenchi di ausilio concernenti le posizioni che, dai dati presenti nel Sistema informativo, risultano interessate dalle sanatorie di cui si è in precedenza trattato.   Le Direzioni Regionali e le Direzioni Provinciali di Trento e Bolzano sono invitate a vigilare sulla corretta attuazione della presente circolare, segnalando eventuali problematiche operative ritenute di interesse generale.

L’articolo 37 del Dl 223/2006, ha ampliato, raddoppiandola, la durata dell’ordinario termine decadenziale per l’attività di accertamento (fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o, se questa è omessa, del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata), nel caso di violazioni che comportino obbligo di denuncia per iscritto, da parte dei pubblici ufficiali e degli incaricati in servizio, per uno dei reati previsti dal Dlgs 74/2000 (ad esempio, emissione di fatture false, distruzione di documenti contabili, e, sopra determinati importi, dichiarazione infedele, fraudolenta o omessa).

Esaminiamo ogni singola fattispecie, entro nel merito della normativa fornendo interpretazioni, parere e format di ricorsi, suffragati dalla recente giurisprudenza, dalla prassi e dalla dottrina.

Non è nostra abitudine prendere tutti i casi, assumiamo soli gli incarichi per i quali siamo sicuri di fornire in modo chiaro, univoco ed esaustivo, un servizio a tutela del cliente.

Fonti, prassi e giurisprudenza:

Articolo 37 del D. L. 223 del 2006