Tra le varie sfide fiscali, l’indetraibilità dell’IVA rappresenta un tema caldo e spesso sottovalutato, che può avere impatti significativi sulla gestione finanziaria di un’impresa. Questo articolo mira ad esplorare le regole dell’indetraibilità dell’IVA, le situazioni in cui si applica e le strategie per gestirla efficacemente, offrendo una panoramica che possa servire da guida per navigare questo complesso aspetto della fiscalità italiana.

L’IVA, Imposta sul Valore Aggiunto, è un tributo che grava sul consumo e si applica sulla maggior parte delle operazioni commerciali in Italia.

Normalmente, le aziende possono detrarre l’IVA pagata sugli acquisti effettuati per la propria attività, compensandola con l’IVA incassata sulle vendite.

Tuttavia, esistono specifiche situazioni normate dalla legge italiana in cui l’IVA non è detraibile, ovvero non può essere recuperata. Queste situazioni sono dettate sia da disposizioni nazionali che da normative europee, e riguardano principalmente spese che non sono direttamente collegate all’attività imprenditoriale o che riguardano beni o servizi usati per finalità personali o esenti.

Le regole sull’indetraibilità dell’IVA incidono sulla gestione finanziaria e fiscale delle imprese, aumentando di fatto il costo degli acquisti per i quali l’IVA non può essere recuperata. Comprendere in dettaglio quali spese ricadono in questa categoria e le relative implicazioni è fondamentale per una corretta pianificazione fiscale e per evitare errori che potrebbero portare a sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Principali casi di indetraibilità dell’iva

Esistono diversi scenari in cui l’IVA diventa indetraibile, e conoscere questi casi aiuta le imprese a pianificare con maggiore accuratezza le proprie strategie fiscali.

Lo scenario più ampio raccoglie le attività economiche con esenzione iva, esempio attività sanitarie, onoranze funebri o attività educative, infatti, le spese correlate alle operazioni esenti dall’IVA non permettono la detrazione dell’IVA in quanto applicano il pro-rata.

La norma di comportamento dell’Associazione dei Commercialisti, la n. 152 ha chiarito che se l’Iva indetraibile da pro-rata fosse imputata direttamente agli specifici acquisti cui afferisce, nei limiti dei principi contabili, tale imputazione assumerebbe rilevanza anche agli effetti fiscali. Questo vuol dire che è possibile imputare al costo di acquisto di un bene o servizio anche l’Iva indetraibile da pro-rata, ma solo se tale imputazione risulta contabilmente corretta. Confermando tale tesi, l’Amministrazione finanziaria, nella risposta n. 4. 3 della Circolare n. 154/E/1995 e nella Risoluzione n. 297/E/2002, ha affermato che in ipotesi di imposta totalmente indetraibile causa pro-rata, l’Iva relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del costo del bene stesso. Allo stesso modo, o meglio con lo stesso tenore nella risposta n. 15. 12 della Circolare n. 137/E/1997, l’Amministrazione ha precisato che l’importo dell’Iva indetraibile per effetto del pro-rata può ritenersi imputabile al costo dell’unico acquisto effettuato nel corso del periodo d’imposta in base all’art. 110 del Tuir.

Strategie per la gestione dell’indetraibilità dell’iva

Per minimizzare l’impatto finanziario dell’indetraibilità dell’IVA, le aziende possono adottare diverse strategie di pianificazione fiscale. Ecco alcune delle pratiche più efficaci:

1. Analisi dettagliata delle spese: È fondamentale esaminare con attenzione tutte le spese aziendali per identificare quelle per cui l’IVA non è detraibile. Questo permette di pianificare in modo più accurato il budget e di evitare sorprese in fase di dichiarazione.
2. Ottimizzazione degli acquisti: In alcuni casi, può essere vantaggioso ripensare gli acquisti aziendali per favorire beni e servizi con IVA pienamente o maggiormente detraibile. Ad esempio, valutare l’acquisto di veicoli aziendali che permettano una maggiore detraibilità dell’IVA rispetto alle auto di lusso.
3. Utilizzo di strumenti finanziari adeguati: Esistono strumenti finanziari e prodotti di leasing o noleggio che offrono condizioni favorevoli in termini di detraibilità dell’IVA. Valutare attentamente queste opzioni può portare a significativi risparmi fiscali.
4. Consulenza fiscale professionale: L’assistenza di un consulente fiscale può essere determinante per navigare la complessità delle norme sull’IVA. Un esperto può offrire consigli su come strutturare le operazioni aziendali per massimizzare la detraibilità dell’IVA e rimanere in regola con la legge.

Adottando queste strategie, le imprese possono gestire in modo più efficace l’indetraibilità dell’IVA, riducendo l’impatto sui propri bilanci e assicurando al contempo la conformità alle normative fiscali.

Iva indetraibile: è costo in tutto o parte deducibile

L’attività di due diligence oltre al carattere investigativo, deve essere strumento utile al perseguimento della kósmesis aziendale dell’impianto contabile di un’azienda, inquadrando, prevenendo e pianificando i riflessi tributari ad essi legati. In questa sede illustriamo le dinamiche di natura contabile, civilistica e fiscale legate all’indetraibilità (totale o parziale) dell’Iva assolta sulle fatture di acquisto/ricevute.

Ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633 del 1972, l’Iva assolta sulle fatture di costo genera una variazione numeraria neutrale ai fini reddituali (è la fattispecie in cui l’imposta risulti pienamente detraibile). Qualora, invece, l’imposta assolta è parzialmente o totalmente indetraibile, la stessa viene inquadrata nel rispetto delle norme tributarie come onere accessorio o costo generale ed influisce direttamente sul reddito d’esercizio.

Fattispecie di indetraibilità dell’Iva

Ai sensi degli articoli 19, 19-bis e 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972, le fattispecie di indetraibilità sono le seguenti:

a) Iva oggettivamente indetraibile in relazione al tipo di bene o servizio acquistato od importato(art. 19-bis1);

b) Iva indetraibile in via specifica, in caso di acquisto o importazione di un bene o servizio utilizzato per effettuare un’operazione non soggetta o esente (artt. 19, co. 4, e 19-bis, co. 2);

c) Iva indetraibile da “pro-rata”, se vengono poste in essere attività che danno luogo ad operazioni esenti (artt. 19, co. 5, e 19-bis);

d) esercizio dell’opzione  per la dispensa dagli adempimenti IVA da parte dei contribuenti che pongono in essere esclusivamente operazioni esenti (art. 36-bis).

Iva indetraibile: natura di onere accessorio o costo generale

L’Associazione Dottori Commercialisti (ADC) di Milano con la norma di comportamento n. 152 emanata nel maggio 2003 ha rilevato che l’Iva indetraibile può costituire, a seconda delle fattispecie:

1.       un onere accessorio di diretta imputazione al costo del bene o del servizio cui si riferisce, deducibile ai sensi dell’art. 110 del D. P. R. 917 del 1986;

2.       un costo generale d’esercizio, deducibile ai sensi dell’art. 109 del D. P. R. 917 del 1986.

Conferma nei principi contabili italiani

Sotto il profilo civilistico, il documento interpretativo del principio contabile n. 12 conferma che l’Iva non detraibile è incorporata nel costo dei beni e classificata nello stesso modo. Inoltre, il principio contabile n. 16 afferma che la capitalizzazione del costo aggiuntivo sostenuto a causa di acquisti di immobilizzazioni materiali in regime di  Iva indetraibile è consentita nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore recuperabile tramite l’uso del bene.

Conferma da parte della amministrazione finanziaria

Tale interpretazione è confermata anche dal Ministero delle finanze nella R. M. N. 9/869 del 19 gennaio 1980, in cui viene chiarito che l’Iva non recuperabile riferibile ad una specifica operazione di acquisto deve integrarne il costo originario, con la conseguenza che l’onere, in base alla natura dell’operazione:

a)     sarà capitalizzato nel valore dei beni strumentali;

b)    concorrerà alla formazione del valore di magazzino per le “merci”;

c)     formerà il costo in relazione alle spese generali ed ai servizi.

Sintesi

Nella fattispecie di Iva indetraibile derivante dall’applicazione del pro-rata di detraibilità, totale o parziale ai sensi degli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D. P. R. N. 633/72, l’onere costituisce una spesa generale, deducibile nell’esercizio di competenza secondo il disposto dell’art. 109 del Tuir. La ratio di tale considerazione è che l’onere è considerato collegato all’intera gestione aziendale e non riferibile alle singole operazioni d’acquisto.

Anche in questo caso l’Amministrazione finanziaria, con la citata Risoluzione, ha affermato che in presenza di operazioni esenti l’Iva indetraibile non può essere considerata come un costo afferente le singole operazioni di acquisto, visto che l’indetraibilità è determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere dall’impresa nel corso dell’esercizio. In tale caso a determinare l’indetraibilità non è né la natura del singolo bene acquistato, né quella della singola operazione, bensì la situazione generale dell’azienda in cui convivono sia attività assoggettate ad Iva, sia attività esenti dall’imposta. Ne consegue, pertanto, che tale onere deve essere considerato costo generale, che va dedotto nell’esercizio di competenza.

Tuttavia la norma di comportamento dell’ADC n. 152 ha chiarito che se l’Iva indetraibile da pro-rata fosse imputata direttamente agli specifici acquisti cui afferisce, nei limiti dei principi contabili, tale imputazione assumerebbe rilevanza anche agli effetti fiscali. Questo vuol dire che è possibile imputare al costo di acquisto di un bene o servizio anche l’Iva indetraibile da pro-rata, ma solo se tale imputazione risulta contabilmente corretta. Confermando tale tesi, l’Amministrazione finanziaria, nella risposta n. 4. 3 della Circolare n. 154/E/1995 e nella Risoluzione n. 297/E/2002, ha affermato che in ipotesi di imposta totalmente indetraibile causa pro-rata, l’Iva relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del costo del bene stesso. Allo stesso modo, o meglio con lo stesso tenore nella risposta n. 15. 12 della Circolare n. 137/E/1997, l’Amministrazione ha precisato che l’importo dell’Iva indetraibile per effetto del pro-rata può ritenersi imputabile al costo dell’unico acquisto effettuato nel corso del periodo d’imposta in base all’art. 110 del Tuir.

In tal caso, torneranno valide le osservazioni già fatte, ovvero che l’Iva indetraibile da pro–rata relativo ad una specifica operazione di acquisto può essere imputata al costo originario, con le conseguenze sopra descritte.

In ultimo, va segnalato che secondo il disposto del comma 5 dell’art. 19 del D. P. R. N. 633/72, la determinazione dell’iva indetraibile da pro-rata avviene alla fine di ciascun anno solare in funzione diretta delle operazioni effettuate, mentre, nel corso dell’esercizio, l’indetraibilità dell’Iva è determinata in funzione della percentuale provvisoria di pro-rata individuata in relazione alle operazioni effettuate nell’anno precedente.

Anche in relazione a tale fattispecie ha avuto modo di esprimersi l’amministrazione con nota n. 9/1565 del 23 gennaio 1984, chiarendo che l’onere accessorio determinato in funzione della percentuale provvisoria possiede, comunque, il requisito della “oggettiva determinabilità” necessario per la sua deducibilità, dato che è quantificato sulla base di un elemento certo costituito dall’anzidetta percentuale, ancorché riguardante un periodo d’imposta precedente.

A nostro parere, avendo il dato del pro rata iva dell’esercizio precedente, l’impostazione migliore è quella di rilevare l’Iva indetraibile come onere accessorio, fattura per fattura, imputando in tal modo la corretta norma di deducibilità (si pensi alle spese telefoniche oggi deducibili all’80%), onde evitare di effettuare calcoli empirici a fine esercizio.

Esempio di non applicazione del seguente parere

Azienda con applicazione del pro rata Iva di indetraibilità

Iva indetraibile pari ad euro 100. 000

Non sono presenti spese a deducibilità parziale

Costo deducile dell’Iva indetraibile = 100. 000

Minor gettito di  imposte = Irap 27,5% ed Irap 2,5%[1] = 30. 000

[1] Varia a seconda della Regione e del codice attività, abbiamo inserito aliquota media.

Casi

A) Un commerciante di cialde caffè vende ad un privato tot capsule per consumo personale-familiare;

B) Un fornitore di caffè vende capsule di caffè ad una ditta che richiede fattura;

C) Un datore di lavoro mette a disposizione dei distributori automatici da caffè per se stesso e per i propri collaboratori.

Quesito

Come variano nei tre casi le aliquote IVA applicabili?

Soluzioni

In materia di caffè occorre fare delle distinzioni ai fini dell’individuazione delle aliquote IVA applicabili.  

A) Somministrazione “non-commercio”. A decorrere dal 1°gennaio 2014 le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate tramite distributori automatici scontano l’IVA agevolata al 10%, a prescindere dal luogo in cui è collocato l’apparecchio (punto 121, parte III, tabella A allegata al Dpr 633/1972). La condizione imprescindibile per l’applicazione di questa aliquota è che l’acquirente della capsula o della cialda sia l’effettivo utilizzatore della stessa e, quindi, il consumatore finale. Quindi un operatore economico titolare di partita IVA applicherà questa aliquota al suo acquirente privato.

N. B.  A seguito delle modifiche apportate dall’articolo 20, DL n°63/2013, la previsione dell’aliquota uniforme IVA al 10% ha cancellato la differenziazione previgente tra:   

aliquota agevolata al 4% nel caso in cui il distributore fosse allocato in stabilimenti, ospedali, case di cura, uffici, caserme e altri edifici di servizio pubblico;
aliquota al 10%, invece, se il distributore era posto in luoghi differenti da quelli sopraccitati (come ad esempio cinema, centri commerciali, ecc…).

B) Vendita commerciale. Nell’ipotesi di cessioni effettuate nei confronti di soggetti diversi dal consumatore finale (passaggi commerciali intermedi del bene), va applicata l’aliquota propria del prodotto ceduto che nell’ipotesi specifica è fissata al 22%.  Tale impostazione trova conferma nella Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 124/E del 2000 la quale ha chiarito che la cessione di capsule o cialde nei confronti di soggetti diversi dai consumatori finali, non può essere giuridicamente qualificata come somministrazione di alimenti e bevande, in quanto il servizio di somministrazione della bevanda si concretizza solo nella fase in cui il procedimento meccanico, realizzato attraverso il distributore automatico, determina la trasformazione della cialda o della capsula in una bevanda. E’ quindi il caso di cessioni ad imprese.

C) Nel caso di soggetti privati che prendono a noleggio o in comodato gratuito il distributore che eroga la bevanda, troverà applicazione il medesimo trattamento IVA di cui al punto A) prevista per le somministrazioni di alimenti e bevande, quindi l’aliquota agevolata al 10% come espressamente precisato dall’Agenzia delle Entrate che con la Risoluzione n°103/E del 2016. L’amministrazione finanziaria, interpellata sulla l’interpretazione del n°121) della Tabella A, parte III, allegata al d. P. R. 26 ottobre 1972, n°633, si è pronunciata negli stessi termini sia nel caso di soggetti titolari di Partita IVA che di soggetti privati perché in entrambe le situazioni l’acquirente della capsula/cialda è l’effettivo utilizzatore della stessa, in qualità di consumatore finale:

1) nel primo caso del datore di lavoro titolare di partita IVA  che acquista una partita di cialde per l’utilizzo proprio o dei collaboratori applicherà l’aliquota agevolata fermo restando l’indetraibilità sull’acquisto delle cialde in capo allo stesso, che quindi originerà un costo deducibile dal reddito ex articolo 109 TUIR;

2) nel secondo caso cioè di soggetti privati che acquistano le capsule/cialde in un momento successivo rispetto a quello in cui viene loro dato a noleggio o in comodato il distributore che eroga la bevanda, è necessario, che il contratto di comodato o noleggio e le fatture relative alla fornitura di capsule o cialde siano intestati alla stessa persona.

Note sull’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto delle cialde di caffè per imprenditori e professionisti

Secondo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate fornite con la Risoluzione n°103/E del 2016 il datore di lavoro titolare di partita IVA che acquista in comodato un distributore di cialde di caffè per utilizzo personale e dei propri collaboratori e dipendenti non potrebbe giovarsi della detraibilità sull’acquisto delle cialde. Secondo il principio generale quindi l’IVA indetraibile genera un costo deducibile, in tal caso riconducibile all’articolo 109 TUIR.

Tuttavia si osserva che:

a) la tesi della indetraibilità sembra contrastare  con un dato normativo: l’articolo 19-bis1 del D. P. R. N°633/1972 (Legge IVA), che alla lettera f) prevede che “non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto (…) di alimenti e bevande ad eccezione di quelli che formano oggetto (…) di somministrazione (…) mediante distributori automatici collocati nei locali dell’impresa”.

b) la Risoluzione 1. 8. 2000, n°124/E ha sostanzialmente equiparato i distributori a cialde/capsule agli altri distributori automatici nei casi in cui l’acquirente sia il consumatore finale.

c) a sostegno di una possibile detraibilità, in favore del titolare dell’azienda o dello studio professionale,  dei costi di acquisto del caffè per il consumo da parte del personale de l’azienda, si evidenzia che  la Sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 11 dicembre 2008, causa C‑371/07, ha stabilito che è possibile detrarre l’imposta, se un datore di lavoro acquista cibo o bevande per fornirli a titolo gratuito al proprio personale nei suoi locali al fine di garantire la continuità e il buono svolgimento delle riunioni di lavoro.

Conclusione

Prendere a noleggio o in comodato gratuito distributori automatici del caffè a capsule o cialde consente agli imprenditori o professionisti di ottenere un notevole risparmio fiscale pro norma acquistando cialde con il pagamento di un’IVA dimezzata cioè al 10% al posto di quella più onerosa al 22% perché in tali casi l’erogazione del caffè è assimilato ad una somministrazione e non è considerato commercio di caffè: il principio base è quello per il quale l’aliquota IVA ridotta del 10% può essere “applicata solo nel caso in cui l’acquirente della capsula/cialda sia l’effettivo utilizzatore della stessa, in qualità di consumatore finale” a prescindere dal fatto che egli sia o meno titolare di Partita IVA.

Per richiedere: 

una istanza di rimborso IVA per recuperare quella indebitamente pagata;
un parere tributario in materia IVA;

la presentazione di una istanza di interpello; 
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