Chi conferisce beni o aziende ai Centri di assistenza fiscale (Caf) e alle società di servizi il cui capitale sociale è posseduto a maggioranza da associazioni o organizzazioni abilitate a costituire Caf, deve versare un’imposta sostitutiva sulle plusvalenze realizzate.

Questo si applica anche a chi effettua cessioni di beni, aziende o rami di azienda nei confronti dei Caf, usufruendo della possibilità di effettuare i versamenti entro il trentesimo giorno successivo al termine previsto (30 giugno).

Aliquota e Maggiorazione

L’imposta sostitutiva è pari al 19% delle plusvalenze realizzate, con un’aggiunta dello 0,40% come interesse corrispettivo. Il pagamento deve essere effettuato in un’unica soluzione.

Modalità di Versamento

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere eseguito utilizzando il modello F24 attraverso modalità telematiche. Le opzioni disponibili includono:

• Servizi “F24 web” o “F24 online” dell’Agenzia delle Entrate tramite i canali telematici Fisconline o Entratel.
• Home banking del proprio istituto di credito.
• Intermediario abilitato.

I contribuenti che non possiedono partita IVA possono effettuare il versamento anche con il modello F24 cartaceo presso banche, Poste Italiane e agenti della riscossione, a condizione che non utilizzino crediti in compensazione o quando devono pagare F24 precompilati dall’ente impositore.

Codice Tributo

Per il versamento, è necessario indicare il codice tributo “2728”, relativo all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi sulle plusvalenze derivanti da conferimenti o cessioni di beni o aziende a favore dei Caf.

L’operazione di conferimento d’azienda ha rilevanti impatti fiscali e contabili, sia per la società conferente che per la società conferitaria. Per questo motivo, è fondamentale conoscere le normative vigenti e adempiere correttamente a tutti gli obblighi previsti.

Aspetti fiscali

Imposta sul valore aggiunto (IVA)

In generale, il conferimento d’azienda non è un’operazione soggetta ad IVA. Tuttavia, esistono alcune eccezioni, come il conferimento di beni immobili o di beni strumentali usati. In questi casi, l’IVA dovrà essere applicata sulla base del valore normale dei beni trasferiti.

Imposte sui redditi

Il conferimento d’azienda può generare plusvalenze o minusvalenze per la società conferente, a seconda del valore contabile dei beni trasferiti rispetto al loro valore di mercato. Le plusvalenze e le minusvalenze sono tassabili o deducibili ai fini delle imposte sui redditi.

Imu

Il conferimento d’azienda non comporta il trasferimento della proprietà degli immobili, per cui non è dovuta l’IMU.

Tasi

Anche per la tasi non è dovuto alcun pagamento, in quanto il conferimento d’azienda non configura un trasferimento di beni immobili.

Aspetti contabili

Valutazione dei beni conferiti

I beni conferiti devono essere valutati al loro valore normale alla data del conferimento. Il valore normale è definito come il prezzo al quale un bene potrebbe essere scambiato tra parti indipendenti in una compravendita ordinaria.

Redazione del bilancio di conferimento

Entrambe le società coinvolte nel conferimento (conferente e conferitaria) devono redigere un bilancio di conferimento. Il bilancio di conferimento deve contenere una serie di informazioni, tra cui:

• I dati identificativi delle società coinvolte
• La descrizione dei beni conferiti
• La valutazione dei beni conferiti
• Le modalità di conferimento
• Gli effetti del conferimento sul patrimonio e sul conto economico delle società coinvolte

Scritture contabili

Le società coinvolte nel conferimento devono effettuare le seguenti scritture contabili:

• La società conferente deve stornare i beni conferiti dal proprio attivo di stato
• La società conferitaria deve imputare i beni conferiti al proprio attivo di stato

Adempimenti formali

Il conferimento d’azienda deve essere approvato dall’assemblea ordinaria dei soci di entrambe le società coinvolte. Inoltre, l’operazione deve essere notificata al Registro delle Imprese entro 30 giorni dalla data del conferimento.

Conclusioni

Il conferimento d’azienda è un’operazione complessa che richiede la conoscenza delle normative fiscali e contabili vigenti. È consigliabile affidarsi ad un professionista per la gestione di tutte le pratiche relative al conferimento d’azienda.

Con questa guida pratica analizziamo in sintesi, mettendole a confronto,  le differenze sostanziali che contraddistinguono le operazioni straordinarie di cessione, da un lato,  e conferimento di azienda, dall’altro,  sia dal punto di vista contrattuale – commerciale che sotto il profilo tributario,  al fine di individuare quale di esse in linea di principio presenta una maggiore convenienza fiscale.  

Differenza sostanziale dal punto di vista contrattuale – commerciale:

con la vendita (cessione), l’imprenditore fuoriesce dalla vita dell’azienda ceduta monetizzandone il valore, essendo il corrispettivo rappresentato da una somma di denaro;
con il  conferimento, di fatto, sebbene l’originario titolare abbia proceduto (anche qui) al trasferimento dell’attività produttiva, lo stesso prosegue nell’iniziativa imprenditoriale in forma diversa, in quanto apporta l’azienda in una società ottenendone in cambio  una partecipazione (quote o azioni).

Differenze fiscali :  

la cessione genera plusvalenze tassabili;
il conferimento si qualifica come operazione fiscalmente neutra;

NB nessuna delle due produce valore aggiunto imponibile quindi non sarà dovuto il pagamento dell’IVA. Inoltre, la cessione è assoggettata ad imposta di registro proporzionale invece il conferimento sconta la medesima imposta in misura fissa

Tabelle di riepilogo con differenze e adempimenti tributari

Profili di convenienza fiscale del conferimento di azienda :

•    nel caso di conferimento di azienda non emergono plusvalenze, se non al momento della cessione successiva  delle partecipazioni ricevute che possono godere della PEX “partecipation exemption”;

•    l’importo massimo delle imposte indirette applicabili al conferimento  ammonta ad € 600 (imposta di registro alla quale si sommano quelle ipotecaria e catastale, nell’ipotesi in cui siano trasferiti anche beni immobili,  200 € cadauna).

NB E’ quindi evidente come, in linea di massima, con il conferimento di azienda si ottiene il medesimo effetto giuridico della cessione, potendo conseguire, rispetto a quest’ultima,  un notevole risparmio d’ imposta.

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Con il conferimento d’azienda si attua il trasferimento di un complesso organico di beni, dotato di autonoma capacita ` reddituale, ad una società esistente o di nuova costituzione, contro un corrispettivo rappresentato da azioni o quote della societa ` conferitaria in favore del soggetto conferente.

Quesito

L’ avviamento devo considerarsi trasferito per effetto di un conferimento d’azienda? Qual è il suo trattamento fiscale?

Analisi

Come noto, l’ avviamento o “goodwill” è il maggior valore del prezzo d’azienda rispetto alla somma algebrica di tutte le singole attività e passività che compongono il patrimonio (rileva quindi come differenza contabile tra costo storico e valore del patrimonio netto) e sintetizza in sostanza la capacità di profitto di un’attività produttiva rispetto ad un’azienda che è priva dello stesso.

Per l’acquirente dell’azienda conferita, l’importo pagato a titolo di avviamento costituisce un’immobilizzazione immateriale: si tratta quindi di un costo che ha il requisito dell’utilità pluriennale ma non della materialità.

L’avviamento nel T. U. I. R.

L’ articolo 176, comma 1) del TUIR prevede la generale irrilevanza fiscale del valore iscritto a titolo di avviamento a seguito di conferimenti d’azienda. Si precisa che tale regime di neutralità si applica anche anche ai fini I. R. A. P.

Eccezioni: é possibile attribuire rilevanza fiscale al valore dell’avviamento mediante:

l’esercizio dell’opzione per l’applicazione della sostitutiva (dell’ I. R. P. E. F. , dell’I. R. E. S. E dell’I. R. A. P. ) disciplinata dall’articolo 176, comma 2 ter, del T. U. I. R. E dal relativo D. M. 25 luglio 2008. Il maggior valore così affrancato ha validità fiscale dal periodo stesso ai fini dell’ammortamento, nonché dal quarto periodo d’imposta successivo ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza in caso di cessione;

l’esercizio dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva (del 16%) sul riallineamento disciplinata dall’articolo 15, commi 10 e 12, del D. L. N. 185/2008 (convertito in Legge n. 2/2009). L’importo così affrancato è ammortizzabile extra contabilmente in misura non superiore a un decimo, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il pagamento dell’imposta sostitutiva.

Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’ Agenzia delle Entrate

Posto che nel conferimento d’azienda (ex articolo 176, comma 1, del T. U. I. R. ) il conferitario subentra nel valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il valore dell’‘‘asset’’ avviamento non sia oggetto di trasferimento ma di mero storno contabile a causa della perdita di valore che scaturisce dalla dismissione del complesso aziendale di riferimento.

Ne deriva che:

a) il soggetto conferente, deve continuare a dedurre («per decimi» ex articolo 15, comma 10, del D. L. N. 185/2008 oppure «per diciottesimi» ex art. 176, comma 2ter del T. U. I. R. ) il valore fiscale dell’avviamento «cancellato»;

b) il conferitario subentra in tutti i valori fiscali che l’azienda conferita aveva presso il conferente, escluso l’avviamento.

La determinazione del valore dell’avviamento, che deve essere «cancellato» dalle scritture contabili del soggetto conferente, deriva da un processo di natura valutativa assimilabile al cosiddetto impairment test previsto dallo IAS 36 (5); il conferente deve quindi conservare relativamente all’avviamento, dato il trasferimento in continuità di valori, lo stesso regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento.

La norma di comportamento dell’A. I. D. C. Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili

L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – Sezione di Milano, con la Norma di Comportamento n. 181 del giugno 2011 ha espresso sul punto una posizione diametralmente opposta rispetto a quella dell’amministrazione finanziaria ut sopra citata, in base alla quale il conferitario acquisirebbe l’avviamento unitamente agli elementi che compongono l’azienda subentrando nel valore fiscale esistente in capo al conferente (indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella propria contabilità) in quanto l’avviamento non e ` un bene immateriale dotato di propria autonomia economica suscettibile di circolare autonomamente dall’azienda ma si trasferisce necessariamente con essa. Ne consegue che il conferitario acquista il diritto di dedurre le residue quote di ammortamento, per lo stesso importo e con gli stessi limiti precedentemente applicabili al conferente.

Data la non omogeneità di soluzione in merito al quesito posto, si auspica sul punto un chiarimento lineare dell’Agenzia delle Entrate.

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I regimi opzionali di affrancamento nelle operazioni straordinarie: quale conviene di più nel caso di marchi?

Come noto, in parziale deroga al principio generale di continuità dei valori contabili e fiscali nell’ambito delle operazioni straordinarie, il legislatore prevede taluni regimi opzionali che consentono di eliminare o ridurre il disallineamento dei maggiori valori iscritti in bilancio in esito alle predette operazioni.

I regimi opzionali di affrancamento consentono in pratica di riassorbire le divergenze generate dalle operazioni di M&A tra valori fiscali e contabili, quindi di livellare quel “doppio binario” prodotto dalla fisiologica differenza tra il “regime” civilistico/contabile da un lato e quello fiscale dall’altro, quest’ultimo fondato sull’irrilevanza dei valori iscritti contabilmente

Il nostro ordinamento tributario prevede due distinti regimi opzionali che consentono alla società avente causa (incorporante, beneficiaria o conferitaria) di riconoscere fiscalmente (riallineandoli) i maggiori valori iscritti in bilancio nell’ambito delle operazioni straordinarie, eliminando o riducendo il disallineamento con i valori civilistici previo versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP:

1) il regime “ordinario”, ex articolo 176, comma 2-ter del T. U. I. R. , che consente alla società conferitaria (nelle operazioni di conferimento d’azienda), incorporante o risultante nelle operazioni di fusione o beneficiaria (nelle operazioni di scissione), di optare per il riconoscimento, anche parziale, dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni, tanto materiali quanto immateriali, relativi all’azienda ricevuta in seguito alle suddette operazioni straordinarie.  L’imposta sostitutiva si applica con aliquote progressive crescenti per scaglioni predeterminati in base all’ammontare complessivo dei valori da affrancare;

N. B.  Tuttavia, occorre sottolineare che tale regime non sembra particolarmente vantaggioso quando oggetto dell’affrancamento sono i marchi e l’avviamento.  In tal caso, infatti, il recupero fiscale dei valori affrancati avviene su periodi lunghi: i maggiori valori sono fiscalmente ammortizzabili in un arco temporale minimo di 18 esercizi (cfr. Articolo 103 del T. U. I. R. ).

2) il regime “derogatorio/speciale”, ex articolo 15, comma 10 del D. L. N°185/2008 che consente il riconoscimento dei maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento, ai marchi e alle altre attività immateriali (quali ad esempio diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti e qualsiasi altra immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita, compresi gli oneri pluriennali quali spese di ricerca e sviluppo, di impianto e ampliamento, ecc. ), mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 16% di tali maggiori valori con aliquota unica.  L’imposta deve essere versata in un ’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione straordinaria.

In tal caso i maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta.

Tale forma di affrancamento si considera particolarmente vantaggiosa per l’ammortamento di marchi e avviamento, in quanto consente di ammortizzare fiscalmente i maggiori valori affrancati più velocemente rispetto ai previsti 18 anni, indipendentemente dall’imputazione a conto economico.

L’ammortamento “abbreviato” dei maggiori valori affrancati di avviamento e marchi

La Legge di stabilità 2016 ha previsto la riduzione da dieci a cinque anni del periodo di ammortamento di marchi e avviamento affrancati con versamento dell’imposta sostitutiva del 16% per effetto del regime di riallineamento c. D. Derogatorio previsto dall’articolo 15, comma 10, del D. L. N. 185/2008 a seguito di operazioni straordinarie. Tale disposizione di favore è applicabile a tutte le operazioni di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione e conferimento d’azienda) poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 e quindi dal 1° gennaio 2016. (Per le altre attività immateriali resta, invece, immutata la deducibilità dei plusvalori affrancati nei limiti della quota imputata a conto economico) Con la circolare n°20/E/2016, l’Agenzia delle entrate ha fornito utili chiarimenti in merito alle intervenute modifiche al regime di affrancamento.

Questa novella, mossa dall’obiettivo di incentivare le operazioni di riorganizzazione e aggregazione aziendale e favorire la crescita della dimensione delle imprese, incrementando le quote di ammortamento degli asset immateriali, contrae i tempi di deducibilità con evidenti effetti positivi in sede di calcolo delle imposte sui redditi dovute.  Ne deriva decisamente la maggiore convenienza del regime “speciale” rispetto a quello “ordinario” quando oggetto di riallineamento sono appunto l’avviamento o i marchi.

A titolo esemplificativo, se un’operazione straordinaria sia effettuata nel 2016, l’imposta sostitutiva sarà versata nel 2017 e i maggiori valori contabili affrancati risulteranno riconosciuti ai fini fiscali dal 2017 (ai fini della eventuale cessione degli asset).

Ai fini dell’ammortamento, invece, la deducibilità per quinti dei maggiori valori relativi a marchi ed avviamento sarà riconosciuta solo a partire dall’esercizio successivo a quella nel corso del quale è versata la sostitutiva (e quindi, nell’esempio, dal 2018).

La disciplina è estesa sia alle società di persone, sia a quelle di capitali, nonché agli enti commerciali

Affrancamento con regime opzionale e Patent Box

La circolare dell’agenzia delle Entrate n°11/E del 2016 ha chiarito che nell’ipotesi in cui l’opzione di affrancamento venga esercitata in relazione al valore di un IP (intellectual property cioè intangible asset) per il quale si intende fruire dell’agevolazione del Patent Box, il maggior valore fiscale affrancato rilevi esclusivamente ai fini della quantificazione del reddito agevolabile derivante dall’utilizzo diretto o indiretto del bene immateriale determinato ai sensi dell’articolo 7, commi 2 e 3 del decreto Patent Box.  Lo stesso invece non assume rilevanza ai fini della determinazione del rapporto costi qualificati/costi complessivi (nexus ratio) che non considera i costi nella loro misura fiscale.

Per saperne di più leggete subito la divulgazione dedicata al Patent Box nelle operazioni straordinarie!

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Conferimento di un Ramo di Azienda aspetti fiscali dell’avviamento

Esaminiamo gli aspetti fiscali in seno ad una operazione di conferimento di ramo di azienda di una pluralità di soggetti conferenti in una conferitaria, del bene immateriale  avviamento, il quale può avere “origine/emergere” o tramite perizia essere già presente nell’attivo dello stato patrimoniale delle conferenti.

Il  conferimento  d’azienda, ai sensi dell’articolo 176 primo comma del D. P. R. 917/86 è  operazione  fiscalmente  neutrale  sia  per  il conferente che per il conferitario, con possibilità  per  quest’ultimo  di  dare  rilevanza  fiscale  ai  plusvalori  emersi.

Il regime, l’unico ora vigente, come precisa la relazione governativa al D. Lgs n. 358/97, che l’ha introdotto, viene incontro alle esigenze civilistiche di recepire nella società conferitaria, le plusvalenze latenti o i valori di avviamento presenti presso la conferente ed evidenziati nella perizia di cui all’art. 2343 c. C.

Si  ipotizzi  il  caso  in  cui  Gamma  S. R. L. Abbia  in precedenza conferito in Theta S. R. L. Un ramo di azienda con emersione di plusvalori latenti, tra i quali l’avviamento, e allineato  detti  plusvalori,  optando  per  il  regime d’imposta  sostitutiva  ex  comma  10 articolo 15 D. L. 185/2008 (misura anti crisi).

Si  supponga,  ancora,  che  Theta S. R. L. Proceda  a  conferire  detto  ramo d’azienda in Gamma s. R. L.  A tale proposito, ricordiamo che  l’operazione  di  conferimento  d’azienda  eseguita  ai  sensi  dell’art. 176  Tuir  non  costituisce  una  fattispecie “realizzativa”,  nel  senso  che  non  rappresenta  un’ipotesi  di  decadenza  dal  regime fiscale   del   riallineamento.    Tale   secondo passaggio,  quindi,  fa  rimanere  inalterato  il costo  fiscale  del  complesso  aziendale  oggetto di trasferimento, fatta eccezione, però,   per   l’avviamento.

Secondo   l’Agenzia delle  Entrate,  infatti,  il  costo  fiscale  della posta  avviamento  rimane  in  capo  al  soggetto conferente (Theta); Contestualmente Gamma  assumerà  in  carico  il  ramo d’aziendale,  ad  un  valore  fiscale  al  netto  del costo  fiscale  dell’avviamento,  il  quale  (fiscalmente)  è  rimasto  in  capo  a  Theta,  che potrà a dedurlo secondo i dettami del regime   d’imposta   sostitutiva   disciplinato dal comma 2 ter del richiamato Art. 176 del TUIR.

La  tesi  dell’Agenzia  delle  Entrate consiste nel ritenere  l’avviamento  iscrivibile  in  bilancio  solo  se  acquisito  a  titolo  oneroso  e solo se da questo derivano benefici economici futuri, nel caso in oggetto, Theta riceve da  Gamma un  quid pluris  che iscrive a titolo di  avviamento;  nel  momento  in  cui  Theta conferisce  a  sua  volta  il  ramo  aziendale,  l’avviamento  viene  stornato  non  per dare  conto  del  suo  trasferimento  a  terzi e perché sono venuti meno i presupposti per  una  sua  iscrizione  in  bilancio.   L’elisione  dell’avviamento  in  capo  a  Theta,  quindi, deriva  da  un  processo  di  carattere  meramente  estimativo;  per  capire  appieno  tale assunto, occorre rifarsi ai principi contabili internazionali.

Secondo  lo  Ias  38,  l’avviamento è un’attività immateriale a vita utile indefinita,  soggetta  a  Impairment Test  periodico. Tale posta, anziché essere ammortizzata,  è  soggetta  in  poche  parole  a  una verifica annuale circa la sua eventuale perdita  di  valore.   Come  viene  effettuata  tale verifica?

Mediante  il raffronto tra il valore contabile  iscritto  in  bilancio  e  il  relativo valore  recuperabile,  costituito  dall’attualizzazione dei flussi di cassa che ci si aspetta di  ricevere  dall’unità  produttiva  a  cui  l’avviamento è riferibile.

Tornando al ramo aziendale oggetto di conferimento, costituente  la  nostra   cash  generating  unit,  il trasferimento  dello  stesso  a  terzi  comporta,  in  termini  di  Impairment Test  periodico, l’azzeramento  della  posta  contabile  avviamento.

Gamma,  dalla  sua,  ove  avesse allocato  in  bilancio  parte  del  plusvalore emerso  ad  avviamento,  procederà,  se  del caso, al riconoscimento fiscale del plusvalore  in  questione  optando  per  il regime  d’imposta  sostitutiva  sopra richiamato, il quale derogando alle disposizioni dell’articolo 176 comma 2-ter del D. P. R. 917/86, dispone che la conferitaria possa assoggettare i maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento all’imposta sostitutiva del 16%, da versare in tre rate di pari importo, la prima scadente entro il termine di versamento a saldo delle imposte dovute relativamnte all’esercizio successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione, la seconda e la terza entro i termini di scadenza dei versamenti in acconto con maggiorazione degli interessi legali.