Rivalutazione degli Immobili e Costo Fiscale delle Partecipazioni

Secondo l’Agenzia, la rivalutazione degli immobili effettuata da una Snc in regime di contabilità semplificata (art. 15, commi 16-23, Dl n. 185/2008) non incide sul costo fiscale della partecipazione del socio persona fisica, anche se successivamente la società ha adottato il regime di contabilità ordinaria. Questo principio è stato ribadito nella risposta n. 178 del 2 settembre 2024, fornita a un socio di una Snc immobiliare.

Il Caso Specifico: Conferimento delle Partecipazioni

Nel caso in esame, il socio, detentore del 50% del capitale sociale, intende conferire la propria partecipazione, insieme all’altro socio, in una nuova società (newco) ai sensi dell’art. 177, comma 2, del Tuir. La Snc aveva rivalutato i suoi immobili nel 2008, periodo in cui adottava la contabilità semplificata, e solo successivamente è passata alla contabilità ordinaria.

Questioni Sollevate dal Contribuente

Il socio ha posto due quesiti all’Agenzia:

1. Costo Fiscale Negativo: Se le perdite fiscali imputate al socio possono generare un costo fiscale negativo della partecipazione.
2. Impatto della Rivalutazione: Se la rivalutazione dei beni effettuata dalla Snc incrementa il costo fiscale della partecipazione, considerando il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria.

L’Agenzia ha ritenuto il primo quesito inammissibile, mancando una situazione concreta e personale nell’istanza. In merito al secondo quesito, ha chiarito che la rivalutazione effettuata dalla Snc in contabilità semplificata non comporta un incremento del costo fiscale della partecipazione, anche dopo il passaggio alla contabilità ordinaria.

Conclusioni

Determinare correttamente il costo fiscale delle partecipazioni è cruciale per l’applicazione del regime dei conferimenti previsto dall’art. 177 del Tuir, soprattutto in contesti di “realizzo controllato” o “neutralità indotta”. L’Agenzia ha specificato che, in assenza di imputazione di reddito ai soci, la rivalutazione effettuata in regime di contabilità semplificata non incrementa il costo fiscale della partecipazione.

Chi conferisce beni o aziende ai Centri di assistenza fiscale (Caf) e alle società di servizi il cui capitale sociale è posseduto a maggioranza da associazioni o organizzazioni abilitate a costituire Caf, deve versare un’imposta sostitutiva sulle plusvalenze realizzate.

Questo si applica anche a chi effettua cessioni di beni, aziende o rami di azienda nei confronti dei Caf, usufruendo della possibilità di effettuare i versamenti entro il trentesimo giorno successivo al termine previsto (30 giugno).

Aliquota e Maggiorazione

L’imposta sostitutiva è pari al 19% delle plusvalenze realizzate, con un’aggiunta dello 0,40% come interesse corrispettivo. Il pagamento deve essere effettuato in un’unica soluzione.

Modalità di Versamento

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere eseguito utilizzando il modello F24 attraverso modalità telematiche. Le opzioni disponibili includono:

• Servizi “F24 web” o “F24 online” dell’Agenzia delle Entrate tramite i canali telematici Fisconline o Entratel.
• Home banking del proprio istituto di credito.
• Intermediario abilitato.

I contribuenti che non possiedono partita IVA possono effettuare il versamento anche con il modello F24 cartaceo presso banche, Poste Italiane e agenti della riscossione, a condizione che non utilizzino crediti in compensazione o quando devono pagare F24 precompilati dall’ente impositore.

Codice Tributo

Per il versamento, è necessario indicare il codice tributo “2728”, relativo all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi sulle plusvalenze derivanti da conferimenti o cessioni di beni o aziende a favore dei Caf.

L’operazione di conferimento d’azienda ha rilevanti impatti fiscali e contabili, sia per la società conferente che per la società conferitaria. Per questo motivo, è fondamentale conoscere le normative vigenti e adempiere correttamente a tutti gli obblighi previsti.

Aspetti fiscali

Imposta sul valore aggiunto (IVA)

In generale, il conferimento d’azienda non è un’operazione soggetta ad IVA. Tuttavia, esistono alcune eccezioni, come il conferimento di beni immobili o di beni strumentali usati. In questi casi, l’IVA dovrà essere applicata sulla base del valore normale dei beni trasferiti.

Imposte sui redditi

Il conferimento d’azienda può generare plusvalenze o minusvalenze per la società conferente, a seconda del valore contabile dei beni trasferiti rispetto al loro valore di mercato. Le plusvalenze e le minusvalenze sono tassabili o deducibili ai fini delle imposte sui redditi.

Imu

Il conferimento d’azienda non comporta il trasferimento della proprietà degli immobili, per cui non è dovuta l’IMU.

Tasi

Anche per la tasi non è dovuto alcun pagamento, in quanto il conferimento d’azienda non configura un trasferimento di beni immobili.

Aspetti contabili

Valutazione dei beni conferiti

I beni conferiti devono essere valutati al loro valore normale alla data del conferimento. Il valore normale è definito come il prezzo al quale un bene potrebbe essere scambiato tra parti indipendenti in una compravendita ordinaria.

Redazione del bilancio di conferimento

Entrambe le società coinvolte nel conferimento (conferente e conferitaria) devono redigere un bilancio di conferimento. Il bilancio di conferimento deve contenere una serie di informazioni, tra cui:

• I dati identificativi delle società coinvolte
• La descrizione dei beni conferiti
• La valutazione dei beni conferiti
• Le modalità di conferimento
• Gli effetti del conferimento sul patrimonio e sul conto economico delle società coinvolte

Scritture contabili

Le società coinvolte nel conferimento devono effettuare le seguenti scritture contabili:

• La società conferente deve stornare i beni conferiti dal proprio attivo di stato
• La società conferitaria deve imputare i beni conferiti al proprio attivo di stato

Adempimenti formali

Il conferimento d’azienda deve essere approvato dall’assemblea ordinaria dei soci di entrambe le società coinvolte. Inoltre, l’operazione deve essere notificata al Registro delle Imprese entro 30 giorni dalla data del conferimento.

Conclusioni

Il conferimento d’azienda è un’operazione complessa che richiede la conoscenza delle normative fiscali e contabili vigenti. È consigliabile affidarsi ad un professionista per la gestione di tutte le pratiche relative al conferimento d’azienda.

Quesito

Nel caso in cui un imprenditore individuale, dopo aver conferito ad una SpA o ad una Srl l’unica azienda di cui era titolare, decidesse di vendere le azioni, o quote ricevute come corrispettivo, come sarebbero tassate le relative plusvalenze?

Soluzione

Come confermato con la circolare n. 57/E del 28 settembre 2008 dell’ Agenzia delle Entrate in base al comma 2-bis dell’articolo 176 TUIR, se il conferimento abbia ad oggetto l’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento dà luogo a reddito “diverso”, assoggettato a tassazione ai sensi degli articoli 67, comma 1, lettera c) e 68 del Tuir (capital gain) , assumendo come costo delle partecipazioni l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita.

Ne deriva che tale operazione negoziale è assoggettata a tassazione secondo il regime dei capital gain previsto per le partecipazioni qualificate, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. C) del Tuir a prescindere dalla percentuale di possesso del conferente. Questo significa che le plusvalenze che emergono per effetto della stessa concorreranno alla formazione del reddito complessivo del contribuente ai sensi del successivo articolo 68 del Tuir. La base imponibile fiscalmente è data dalla differenza tra il prezzo di vendita ed il costo di acquisto dello strumento finanziario che viene fatto coincidere, secondo il principio di continuità di valori, con l’ultimo valore fiscale attribuito allo stesso dall’azienda conferita e sarà applicata l’ aliquota fissa al 26%.

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Con il conferimento d’azienda si attua il trasferimento di un complesso organico di beni, dotato di autonoma capacita ` reddituale, ad una società esistente o di nuova costituzione, contro un corrispettivo rappresentato da azioni o quote della societa ` conferitaria in favore del soggetto conferente.

Quesito

L’ avviamento devo considerarsi trasferito per effetto di un conferimento d’azienda? Qual è il suo trattamento fiscale?

Analisi

Come noto, l’ avviamento o “goodwill” è il maggior valore del prezzo d’azienda rispetto alla somma algebrica di tutte le singole attività e passività che compongono il patrimonio (rileva quindi come differenza contabile tra costo storico e valore del patrimonio netto) e sintetizza in sostanza la capacità di profitto di un’attività produttiva rispetto ad un’azienda che è priva dello stesso.

Per l’acquirente dell’azienda conferita, l’importo pagato a titolo di avviamento costituisce un’immobilizzazione immateriale: si tratta quindi di un costo che ha il requisito dell’utilità pluriennale ma non della materialità.

L’avviamento nel T. U. I. R.

L’ articolo 176, comma 1) del TUIR prevede la generale irrilevanza fiscale del valore iscritto a titolo di avviamento a seguito di conferimenti d’azienda. Si precisa che tale regime di neutralità si applica anche anche ai fini I. R. A. P.

Eccezioni: é possibile attribuire rilevanza fiscale al valore dell’avviamento mediante:

l’esercizio dell’opzione per l’applicazione della sostitutiva (dell’ I. R. P. E. F. , dell’I. R. E. S. E dell’I. R. A. P. ) disciplinata dall’articolo 176, comma 2 ter, del T. U. I. R. E dal relativo D. M. 25 luglio 2008. Il maggior valore così affrancato ha validità fiscale dal periodo stesso ai fini dell’ammortamento, nonché dal quarto periodo d’imposta successivo ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza in caso di cessione;

l’esercizio dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva (del 16%) sul riallineamento disciplinata dall’articolo 15, commi 10 e 12, del D. L. N. 185/2008 (convertito in Legge n. 2/2009). L’importo così affrancato è ammortizzabile extra contabilmente in misura non superiore a un decimo, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il pagamento dell’imposta sostitutiva.

Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’ Agenzia delle Entrate

Posto che nel conferimento d’azienda (ex articolo 176, comma 1, del T. U. I. R. ) il conferitario subentra nel valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il valore dell’‘‘asset’’ avviamento non sia oggetto di trasferimento ma di mero storno contabile a causa della perdita di valore che scaturisce dalla dismissione del complesso aziendale di riferimento.

Ne deriva che:

a) il soggetto conferente, deve continuare a dedurre («per decimi» ex articolo 15, comma 10, del D. L. N. 185/2008 oppure «per diciottesimi» ex art. 176, comma 2ter del T. U. I. R. ) il valore fiscale dell’avviamento «cancellato»;

b) il conferitario subentra in tutti i valori fiscali che l’azienda conferita aveva presso il conferente, escluso l’avviamento.

La determinazione del valore dell’avviamento, che deve essere «cancellato» dalle scritture contabili del soggetto conferente, deriva da un processo di natura valutativa assimilabile al cosiddetto impairment test previsto dallo IAS 36 (5); il conferente deve quindi conservare relativamente all’avviamento, dato il trasferimento in continuità di valori, lo stesso regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento.

La norma di comportamento dell’A. I. D. C. Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili

L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – Sezione di Milano, con la Norma di Comportamento n. 181 del giugno 2011 ha espresso sul punto una posizione diametralmente opposta rispetto a quella dell’amministrazione finanziaria ut sopra citata, in base alla quale il conferitario acquisirebbe l’avviamento unitamente agli elementi che compongono l’azienda subentrando nel valore fiscale esistente in capo al conferente (indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella propria contabilità) in quanto l’avviamento non e ` un bene immateriale dotato di propria autonomia economica suscettibile di circolare autonomamente dall’azienda ma si trasferisce necessariamente con essa. Ne consegue che il conferitario acquista il diritto di dedurre le residue quote di ammortamento, per lo stesso importo e con gli stessi limiti precedentemente applicabili al conferente.

Data la non omogeneità di soluzione in merito al quesito posto, si auspica sul punto un chiarimento lineare dell’Agenzia delle Entrate.

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Il conferimento d’azienda o di un suo ramo (caratterizzato da destinazione funzionale e autonomia organizzativa) costituisce un’operazione di gestione straordinaria implicante una radicale riorganizzazione dell’attività produttiva dell’azienda. Si realizza mediante il trasferimento di un’azienda, da un soggetto economico conferente ad un diverso ente conferitario ma non va confusa con la cessione di azienda.

Disciplina civilistica

Si sottolinea che il codice civile regola espressamente soltanto il conferimento di beni e non già il conferimento dell’azienda. Pertanto la disciplina del conferimento d’azienda si ricava dall’analisi combinata di quanto il codice civile prevede in tema di conferimenti societari di cui agli articoli 2342, 2343, 2440, 2464, 2465 c. C. , ed in tema di trasferimento dell’azienda di cui agli articoli 2112, 2556-2560 c. C.

Potrebbe ritenersi che il conferimento dal punto di vista giuridico- negoziale costituisce un elemento essenziale del contratto di società ex art 2247 cc. , attuando il trasferimento del “bene azienda” da un’organizzazione originaria (società conferente) alla struttura di destinazione (società conferitaria).

La differenza principale rispetto all’operazione di cessione è che il corrispettivo ottenuto dall’originario titolare della ceduta non è costituito da denaro ma da una partecipazione (azioni o quote) al capitale della conferitaria (società nuova o già operante).

NB si sottolinea che siamo in presenza di azienda anche nel caso in cui l’attività di impresa non sia iniziata ovvero sia cessata perché l’azienda sussiste fino a quando il complesso organizzato dei beni non venga disaggregato e quindi perda la propria attitudine ad essere utilizzato per l’esercizio dell’attività produttiva.

I soggetti dell’operazione di conferimento d’ azienda o di ramo di essa

I soggetti che intervengono nell’operazione di conferimento sono:

a) il conferente: persona fisica non imprenditore, imprenditore individuale società di carattere commerciale ed agricolo, ente commerciale e non commerciale che apporta l’azienda ottenendone in cambio partecipazioni;

b) il conferitario: società ovvero ente sia commerciale che non commerciale, che riceve l’azienda, aumentando di conseguenza proprio capitale e potrà essere:

di nuova costituzione (“conferimento per scorporo”);

preesistente (“conferimento per apporto” o “per concentrazione”): in tal caso la conferitaria dovrà deliberare un aumento del capitale sociale con esclusione del diritto di opzione (art. 2441 c. C. , co. 4).

Quando si sceglie il conferimento di azienda :

per realizzare la concentrazione di imprese per reggere il peso della concorrenza (è il caso attuale del settore automobilistico a livello mondiale);

per ottimizzare il riassetto organizzativo-produttivo delle imprese di grandi dimensioni;

per la ristrutturazione finanziaria dell’impresa al fine di ottimizzare il flusso del credito bancario;

per la liquidazione di settori dell’impresa strutturalmente in perdita.

Imposizione indiretta: quanto e cosa si paga , Iva o registro?

IVA: il conferimento è, ai sensi dell’art. 2 co. 3 DPR 633/72, operazione esclusa da IVA quindi non devono essere ottemperati gli obblighi di fatturazione previsti dall’articolo 21 citato decreto, sempre a condizione che il complesso aziendale trasferito sia autonomo e atto a produrre reddito” (Circolare n. 57/E/2008 Agenzia delle Entrate).

Imposta di registro: l’atto di conferimento va registrato in termine fisso entro 20 giorni dalla stipula, ovvero dall’iscrizione nel registro imprese dello stesso, ed è soggetto all’imposta in misura fissa di € 200;

Imposte ipotecarie e catastali applicabili se nel conferimento sono ricompresi beni immobili: in misura fissa di € 200 cadauna.

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 CONFERIMENTO D’AZIENDA: GUIDA FISCALE  

Dal 1° gennaio 2008 il regime fiscale applicabile alle operazioni di conferimento d’azienda è quello della neutralità regolato dall’articolo 176 del DPR 917/86 “Tuir”,  che disciplina come i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono mai realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il conferente assuma quale valore della partecipazione ricevuta l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa.

Con tale ultima locuzione si vuole intendere che la conferitaria deve recepire gli stessi valori fiscali del conferente in relazione a ciascun singolo bene dell’azienda conferita.

Si tratta, dunque, di un regime di doppia sospensione d’imposta che consente sia al conferente che alla conferitaria di recepire nelle proprie scritture contabili i maggiori valori civili senza alcuna conseguenza dal punto di vista fiscale. Tuttavia, se è vero che il conferente non subisce alcuna tassazione, simmetricamente, la conferitaria non può riconoscere fiscalmente i maggiori valori contabilizzati a seguito del conferimento.  

L’articolo 176 realizza, dunque, una perfetta successione della conferitaria nei valori fiscali del conferente, in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo che compongono l’azienda trasferita.

Ciò comporta che, relativamente ai beni trasferiti, la conferitaria eredita sia il costo storico fiscalmente riconosciuto in capo al conferente sia il relativo fondo ammortamento, e su tale valore lordo procederà a calcolare le residue quote di ammortamento deducibili. Per quanto riguarda le rimanenze, queste conserveranno l’eventuale stratificazione Lifo esistente presso il conferente.

Naturalmente, qualora nelle rimanenze del conferente e in quelle della conferitaria si trovino beni omogenei, dovrà provvedersi all’unificazione delle stratificazioni Lifo esistenti. Contabilmente, la metodologia che meglio consente di rappresentare l’operazione di conferimento attuata ai sensi del presente articolo 176 è quella cosiddetta a “saldi aperti”.

Ai fini del requisito soggettivo, è sufficiente che la conferitaria eserciti attività di impresa, indipendentemente dalla forma giuridica. Sempre sotto il profilo soggettivo, il comma 46 dell’articolo 1 della Finanziaria 2008 ha esteso l’ambito di applicazione dell’articolo 176 anche ai soggetti non residenti. A tal fine, ne è stato completamente riscritto il comma 2, sulla falsariga dell’abrogato comma 3 dell’articolo 175. Pertanto, attualmente, il regime di neutralità fiscale risulta applicabile anche nelle ipotesi in cui il conferente o la conferitaria siano non residenti, purché oggetto del conferimento sia un’azienda situata nel territorio dello Stato.

E’ stata, inoltre, trasferita nel nuovo comma 2-bis la disposizione antielusiva riguardante la successiva cessione della partecipazione ricevuta dall’imprenditore individuale a seguito del conferimento dell’unica azienda posseduta.  

In merito alla disposizione antielusiva, il comma 2-bis prevede che la successiva cessione della partecipazione ricevuta a seguito del conferimento sia disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68 del Tuir. Il richiamo operato alla lettera c) fa sì che il trattamento riservato a tali trasferimenti sia sempre quello relativo alla cessione di partecipazioni qualificate, anche in mancanza dei requisiti per essere considerate tali. Da ultimo, con l’introduzione nell’articolo 176 del nuovo comma 2-ter viene riconosciuta alla società conferitaria la facoltà di affrancare i maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali (compreso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, applicando su tali maggiori valori un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e dell’Irap.

Al riguardo, occorre precisare che l’opzione esercitata dalla conferitaria non comporta alcun effetto sul valore fiscale della partecipazione ricevuta dal conferente.  

Dott. Alessio Ferretti

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