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In presenza di accertamenti bancari, è onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione o perché egli ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni o perché non sono fiscalmente rilevanti, in quanto non si riferiscono ad operazioni imponibili.

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Estratto della Cassazione

Sezione Tributaria

Sentenza 2 marzo – 13 maggio 2011, n. 10578

(Presidente D’Alonzo - Relatore Sambito)

Svolgimento del processo

Con avviso di accertamento relativo ad IVA ed IRPEF per l'anno d'imposta del 1999, è stata contestata a M. A. Z. la mancata contabilizzazione e dichiarazione dei ricavi da lavoro autonomo, in aggiunta ai redditi da lavoro dipendente, da lei svolto presso alcuni locali notturni, quale ballerina. La CTP di Sondrio ha accolto il ricorso della contribuente e l'appello dell'Ufficio e stato rigettato dalla CTR della Lombardia, con sentenza n. 35/31/05, depositata il 31.3.2006, sul rilievo che competeva all'Amministrazione finanziaria di provare la ricorrenza dell'attività lavorativa autonoma, prova che non poteva esser desunta dagli accrediti annoiati nei conti correnti della contribuente, la quale aveva, ad ogni modo, giustificato la percezione del denaro in riferimento a rapporti amicali o sentimentali, da lei intrattenuti. La CTR ha, inoltre, affermato che i proventi derivanti dall'esercizio della prostituzione non costituiscono reddito assoggettabile a tassazione.

Per la cassazione di tale sentenza, ha proposto ricorso l'Agenzia delle Entrate, sulla scorta di due motivi, cui l'intimata resiste, con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo, l'Agenzia delle Entrate, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 38 e 39, nonché del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, afferma che la ripresa a tassazione è avvenuta in base agli accertamenti dalla Guardia di Finanza, da cui era emerso un notevole divano tra le retribuzioni da lavoro dipendente della contribuente ed i versamenti dalla stessa effettuati sui propri conti correnti, versamenti che dovevano considerarsi ricavi, in assenza di prova contraria da parte della stessa.

La ricorrente sottopone, dunque, alla Corte il seguente quesito di diritto: "se, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, i singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti bancari, dei quali il titolare del conto non fornisca adeguata giustificazione, possono essere ritenuti rilevanti ai fini della ricostruzione del reddito imponibile".

Col secondo motivo, l'Agenzia, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 1, 3 e 6 e della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, afferma che la sentenza non ha considerato che, in base a tali disposizioni, ogni corrispettivo, anche derivante da attività illecite, concorre a formare l'imponibile e formula il seguente quesito di diritto: "se, ai sensi delle disposizioni del TUIR e della L. n. 537 del 1993, artt. 14, 4, qualsivoglia corrispettivo, percepito a qualsiasi titolo, ove non espressamente escluso, contribuisce a formare il reddito complessivo del contribuente, sul quale si deve determinare l'imposta dovuta".


Procedendo alla valutazione congiunta dei motivi, tra loro connessi, va, anzitutto, disattesa l'eccezione d'inammissibilità del secondo motivo, sollevata dalla controricorrente per supposta violazione dell'art. 366 c.p.c. per essere il "thema decidendum" pienamente individuabile, nonostante i refusi dattilografici su cui si basa l'eccezione.


Nel merito, i motivi sono fondati. In tema d'accertamento dell'imposta sui redditi, la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 18081 del 2010; n. 7766 del 2008) ha, già, affermato il principio, che qui si condivide, secondo cui, quando l'accertamento, effettuato dall'ufficio finanziario, si fonda su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, e si determina un'inversione dell'onere della prova, a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili. Questa Corte ha, inoltre, precisato (Cass. n. 18111/2009; n. 9573/2007), con indirizzo al quale si intende dare continuità, che quando sussistono flussi finanziari che non trovano corrispondenza nella dichiarazione dei redditi, il recupero fiscale non è subordinato alla prova preventiva che il contribuente eserciti una specifica attività; in assenza di contestazione sulla legittimità dell'acquisizione dei dati risultanti dai conti correnti bancari, i dati medesimi possono, infatti, essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari, che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni, non sono fiscalmente rilevanti.


Tale principio non soffre eccezioni se il reddito da assoggettare a tassazione costituisca provento di "tatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo" tenuto conto del disposto di cui al D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 34 - bis, (inserito dalla L. n. 248 del 2006, art. 1, di conversione) secondo il quale "in deroga alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, la disposizione di cui della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi".


Con tale disposizione, alla quale va attribuita efficacia retroattiva (Cass. n. 13213/2007, n. 18111/2009, n. 37/2010), per esser stata emanata in espressa deroga al principio di irretroattività delle disposizioni tributarie, sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 3, è stato introdotto nell'ordinamento il principio, di carattere generale, della tassabilità dei redditi per il fatto stesso della loro sussistenza, a prescindere dalla loro provenienza, e, dunque, dalla sussumibilità della relativa fonte in una delle specifiche categorie reddituali di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, essendo normativamente considerati, in via residuale, come redditi diversi, da ascriversi, appunto, alla lettera f) di detto art. 6.


Ne consegue che il reddito tratto dalla controricorrente dall'esercizio dell'attività di prostituzione - tale natura va riconosciuta a quello derivante "da donativi e regali relativi a rapporti di natura "affettuosa", secondo l'accertamento contenuto nell'impugnata sentenza - va assoggettato all'imposta diretta, dovendo condividersi l'orientamento espresso da questa Corte, con la sentenza n. 20528/2010 - emessa, proprio, nei confronti della controricorrente per gli anni d'imposta 1996, 1997 e 1998 -, secondo cui la risposta del Ministero delle Finanze all'interrogazione parlamentare (del 31.7.1990), invocata dalla contribuente, risalente a tempo antecedente l'emanazione delle disposizioni legislative, sopra menzionate, non vincola, in alcun modo, i giudici tributari e, ovviamente, questa Corte nell'interpretazione delle disposizioni normative applicabili al caso in esame. Deve, dunque, affermarsi il principio secondo cui i singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti bancari vanno ritenuti rilevanti ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, se il titolare del conto non fornisca adeguata giustificazione, a prescindere dalla prova preventiva che il contribuente eserciti una determinata attività, e dalla natura lecita o illecita dell'attività stessa.


La natura dell'attività svolta è rilevante, invece, ai fini dell' IVA, che, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1 "si applica sulle cessioni dei beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio d'imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuale". In base al D.P.R. n. 633, art. 3, comma 1, in esame, "costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratto d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, non fare e di permettere quale ne sia la fonte"; laddove il successivo art. 5, comma 1, specifica che "per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse".


A tale stregua, deve affermarsi l'assoggettabilità ad IVA dell'attività di prostituzione, quando sia autonomamente svolta dal prestatore, con carattere di abitualità: seppur contraria al buon costume, in quanto avvertita dalla generalità delle persone come trasgressiva di condivise norme etiche che rifiutano il commercio per danaro del proprio corpo, l'attività predetta non costituisce reato, e consiste, appunto, in una prestazione di servizio verso corrispettivo, inquadrabile nell'ampia previsione contenuta nel secondo periodo del citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1. La qualificazione della prostituzione in termini di "prestazione di servizi retribuita" risulta, peraltro, già, affermata dalla Corte di Giustizia delle Comunità europee nella sentenza n. 268 del 20.11.2001, in causa C-268/99, in cui la Corte muovendo dalla giurisprudenza, costante, secondo la quale una prestazione di lavoro subordinato o una prestazione di servizi retribuita dev'essere considerata come attività economica ai sensi dell'art. 2 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 2 CE), purché le attività esercitate siano reali ed effettive e non tali da presentarsi come puramente marginali e accessorie, ha affermato che "la prostituzione costituisce una prestazione di servizi retribuita", che rientra nella nozione di "attività economiche", demandando al giudice nazionale di "accertare in ciascun caso, alla luce degli elementi di prova che gli sono forniti, se sussistono le condizioni che consentono di ritenere che la prostituzione sia svolta come lavoro autonomo, ossia: senza alcun vincolo di subordinazione per quanto riguarda la scelta di tale attività, le condizioni di lavoro e retributive, sotto la propria responsabilità, e a fronte di una retribuzione che gli sia pagata integralmente e direttamente".

Posto, dunque, che i proventi tratti dalla controricorrente, dall'attività di prostituzionequale accertata dal giudice del meritovanno assoggettati ad IVA, deve, qui, ribadirsi in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, quanto sopra si è esposto per l'omologo D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in tema d'imposta sul reddito, e, cioè, che (Cass. n. 8041/2008; 4589/2009, 18081/2010), in presenza di accertamenti bancari, condotti ex art. 51 cit. è onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione o perché egli ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni o perché (cfr. pure Cass. n. 9573/2007, n. 1739/07, n. 28324/07) non sono fiscalmente rilevanti, in quanto non si riferiscono ad operazioni imponibili.

L'impugnata sentenza, che non si è attenuta ai predetti principi, va cassata ed, in assenza di ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, col rigetto del ricorso della contribuente.

Si ravvisano giusti motivi, in considerazione della novità delle questioni affrontate, per compensare tra le parti le spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa e decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente. Compensa le spese del giudizio.


 

Dott. Alessio Ferretti
 

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